Можно ли считать выписку об операциях по расчетному счету контрагента допустимым доказательством?

Статьей 857 ГК РФ и статьей 26 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее – Закон о банках) сведения об опера­циях по расчетному счету организации и индивидуального предпринимателя прямо отнесены к информации ограниченного доступа – банковской тайне.

В получении такой информации о расчетах налогоплательщиков по понятным причинам непосредственно заинтересованы налоговые органы.

Однако, как и все органы государственной власти, налоговые органы обязаны соблюдать положения действующего законодательства, в том числе в части доступа к составляющей банковскую тайну инфор­мации.

Недаром законодатель, стремясь соблюсти баланс частных и публичных интересов, именно в интересах публичного субъекта специально ввел ограничения когда-то абсолютной банковской тайны.

Известно, что такие ограничения с учетом важности банковской тайны для развития экономики в целом практически во всем мире носят исключительный характер и строго оговорены законом. В российском законодательстве банковская тайна, помимо закрепления на уровне федерального закона, охраняется и конститу­ционными нормами (см. текст на полях, с. 42). Вместе с тем клиентам банков зачастую приходится сталкиваться с нарушениями принципов регулирования и защиты банковской тайны со стороны государства, прежде всего – налоговыми органами.

Законность получения налоговыми органами доказательств в ходе налогового контроля

Не секрет, что при осуществлении налогового контроля (особенно в делах о необоснованной налоговой выгоде, полученной в результате заключения сделок с так называемыми «проблемными» налогоплательщиками, «фирмами-однодневками») информация об опера­циях на расчетных счетах налогоплательщиков является для налоговых органов ключевой. На основе анализа вы­писок об операциях на расчетных счетах налоговые ­органы не только делают выводы о деятельности ­проверяемого лица (или отсутствии таковой у его контрагента), но и выявляют схемы ухода от налогов через цепочки контрагентов налогоплательщика, причем не только фирм-«однодневок», но и работающих компаний.

Несмотря на то что сделанные налоговыми органами выводы зачастую имеют весьма далекое отношение к предмету налоговой проверки и проверяемому налогоплательщику, их наличие вынуждает последнего тратить силы на контраргументы, приводить свои доказательства. Это позволяет налоговым органам с легкостью формировать «совокупность» доказательств совершения налогоплательщиками налоговых правонарушений, которая так же легко принимается и исследуется арбитражными судами.

Как показывает арбитражная практика, суды далеко не всегда оценивают законность получения налоговыми органами тех или иных доказательств в ходе налогового контроля. Хотя это вопрос принципиальный и подлежит исследованию не только с точки зрения проверки законности и обоснованности обжалованного в суде ненормативного акта налогового органа¹, но и в целях определения круга исследуемых судом доказательств, представленных сторонами².

Для того чтобы оценить законность получения налоговыми органами банковских выписок об операциях на расчетных счетах налогоплательщиков, необходимо разобраться, есть ли у налоговых органов соответствующие полномочия.

Полномочия у налоговых органов есть. Но есть и условия

В законодательстве о налогах и сборах не так много норм, регулирующих рассматриваемый вопрос.

Прежде всего, это общая норма пункта 15 статьи 7 ­Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», в которой закреплено право налоговых органов получать доступ к сведениям, составляющим банковскую тайну (к которым относятся и выписки об операциях по расчетным счетам налогоплательщиков), не конкретизируя условия, при которых такой доступ возможен.

Согласно статье 26 Закона о банках для таких случаев необходима специальная оговорка в законодательстве, регулирующем полномочия налоговых органов.

В Налоговом кодексе РФ, который устанавливает права и обязанности налоговых органов, формы и методы налогового контроля (ст. 1 НК РФ), полномочия получать банковские выписки предоставляются налоговым органам всего в двух случаях:

исключительно в связи с проверкой исполнения налогоплательщиком обязанности по перечислению сумм налогов, пеней и штрафов (подп. 10 п. 1 ст. 32);

в связи с определением круга обязанностей банков по предоставлению налоговым органам сведений об операциях по расчетным счетам налогоплательщиков (ст. 86).

При этом норма пункта 2 статьи 86 НК РФ содержит более чем четкое условие для признания истребования банковской выписки налоговым органом правомерным – только если в отношении налогоплательщика, расчетный счет которого оказался «под прицелом» инспекции, проводятся мероприятия налогового контроля. Вставая на защиту банков и банковской тайны, Президиум ВАС РФ неоднократно подчеркивал императивный характер данной нормы³.

Тем не менее налоговые органы, запрашивая у банков информацию не о проверяемом налогоплательщике, а о его недобросовестных контрагентах, ссылаются на то, что эта норма устанавливает самостоятельное мероприятие налогового контроля, соответственно, описанный выше императив выполняется уже самим фактом направления запроса в банк.

Следует заметить, что такая позиция родилась с легкой руки Президиума ВАС РФ⁴, и теперь норма пункта 2 статьи 86 НК РФ зачастую толкуется таким образом, что будто бы предоставление банками налоговым органам информации о своих клиентах является одной из форм налогового контроля.

Вывод более чем странный, учитывая пункт 1 статьи 82 НК РФ, согласно которому субъектами налогового контроля являются специально уполномоченные органы, то есть налоговые органы, а не коммерческие банки. Более уместным было бы следующее толкование: «Одной из форм налогового контроля является истребование (направление запросов) в соответствии с положениями налогового законодательства у банков информации об их клиентах».

Справедливости ради отметим, что приведенное толкование налоговыми органами пункта 2 статьи 86 НК РФ не находит поддержки у арбитражных судов. Казалось бы, однозначное толкование и применение статьи 86 НК РФ должно привести и к единообразному пониманию того, что в отсутствие в законе иных норм, предусматривающих полномочия налоговых органов на доступ к составляющим банковскую тайну сведе­ниям, получение налоговыми органами банковских выписок об операциях по расчетным счетам непроверяемых налогоплательщиков (чаще всего – фирм-«однодневок» все в тех же делах о необоснованной налоговой выгоде) незаконно.

Как следствие, полученная таким образом информация не может быть доказательством налогового правонарушения – вывод, имеющий далеко идущие последствия, учитывая, что такая информация сегодня используется налоговыми органами при проведении налоговых проверок повсеместно. Более того, на анализе выписок об операциях по расчетным счетам недобросовестных контрагентов зачастую строятся решения арбитражных судов⁵.

Получается, что суды на протяжении длительного времени основывают свои решения на недопустимых доказательствах?⁶

Новый взгляд на Налоговый кодекс РФ

По нашему мнению, рассмотренная ситуация вынудила налоговые органы и арбитражные суды по-новому взглянуть на положения Налогового кодекса РФ, регулирующие полномочия налоговых органов на доступ к сведениям, составляющим банковскую тайну.

Автору довелось принять непосредственное участие в рассмотрении арбитражными судами ряда дел о признании незаконными действий налогового органа по сбору, хранению и использованию информации об операциях на расчетных счетах организаций – контрагентов налогоплательщика (заявителя по делу)⁷. В этих делах арбитражные суды трех инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований, найдя новое содержание в далеко не новых статьях Кодекса⁸.

Искомые полномочия налоговые органы и арбитражные суды усмотрели в содержании статьи 93.1 НК РФ, которая регулирует право налоговых органов на истребование документов (информации) о налогоплательщике у лиц, располагающих такой информацией. Как правильно указал Президиум ВАС РФ, к таким лицам можно отнести и коммерческие банки⁹.

На наш взгляд, эта статья Кодекса не дает однозначного ответа на вопрос о наличии у налоговых органов фактически неограниченных полномочий для доступа к сведениям, составляющим банковскую тайну. При ее внимательном прочтении оказывается, что она преду­сматривает всего лишь два случая, когда налоговые органы вправе истребовать информацию, в том числе у коммерческих банков:

информация (документы) относится к деятельности проверяемого налогоплательщика (условие, идентичное п. 2 ст. 86 НК РФ);

информация относится к конкретной сделке.

Очевидно, что выписка обо всех операциях по расчетному счету налогоплательщика не может быть квалифицирована как информация о конкретной сделке – тем более что налоговые органы, направляя запрос в банк, не указывают на сделку, которая их интересует.

То же самое касается информации о деятельности проверяемого налогоплательщика: вряд ли сведения обо всех операциях контрагента касаются именно проверяемого лица. К тому же возникает закономерный вопрос: почему в таком случае арбитражные суды не признают за налоговыми органами искомых полномочий на основании статьи 86 Кодекса, содержащей такое же условие?

Учитывая, что пункт 3 статьи 93.1 НК РФ предусматривает еще и специфический порядок истребования информации (через налоговый орган, на учете которого состоит лицо, располагающее необходимыми сведениями), который зачастую игнорируется налоговыми органами, становится очевидно, что данная статья не дает последним права истребовать у коммерческих банков информацию, составляющую банковскую тайну, в частности выписки об операциях по счетам контрагентов проверяемого налогоплательщика.

Ситуация с применением арбитражными судами статьи 93.1 НК РФ выглядит еще более абсурдно при системном толковании норм главы 14 Кодекса. Если следовать логике судов и налоговых органов, окажется, что Налоговый кодекс РФ содержит две нормы, по-разному регулирующие одни и те же отношения.

К сожалению, правоприменителей не смущает и другое обстоятельство: по отношению к общей норме статьи 93.1 НК РФ есть специальная, ограничительная норма статьи 26 Закона о банках, которая прямо оговаривает необходимость наличия в законе указания на специальные (а не общие!) полномочия органов государственной власти (в том числе налоговых органов) на доступ к сведениям, составляющим банковскую ­тайну.

Примечательно, что и разъяснения ФНС России подтверждают невозможность применения в подобных ситуациях статьи 93.1 Кодекса. Так, в одном из своих писем¹⁰ ФНС России ссылается на то, что направление запросов в банк о предоставлении выписок по операциям на счетах налогоплательщиков может осуществ­ляться только в соответствии с Приказом ФНС России № САЭ-3-06/829@¹¹, а в нем даже не упоминается статья 93.1 НК РФ.

Более того, в ряде других писем¹² ФНС России прямо указывает, что запрос о предоставлении информации, предусмотренной пунктами 2 и 4 статьи 86 НК РФ, должен направляться исключительно в порядке, преду­смотренном этой статьей. Иные документы, не предусмотренные этой статьей, запрашиваются в порядке статьи 93.1 НК РФ.

Заключение

Проанализировав положения статей 86 и 93.1 НК РФ, можно сделать вывод о том, что они не дают налоговым органам полномочий истребовать у коммерческих банков сведения об операциях по расчетным счетам тех налогоплательщиков, в отношении которых не проводятся мероприятия налогового контроля.

Окончательный вывод более чем прост и очевиден: сбор сведений и информации налоговым органом с нарушением установленного законом порядка их получения, в том числе с превышением установленных законом полномочий, должен влечь признание таких доказательств недопустимыми в любой юрисдикционной процедуре – как в административной процедуре привлечения налогоплательщика к ответственности, так и в арбитражном процессе.

Тем не менее сложившаяся практика налогового конт­роля свидетельствует об определенной тенденции пренебрежительного отношения к процедурным нормам, регулирующим сбор налоговыми органами доказательств совершения налогоплательщиками налоговых правонарушений.

Когда речь идет об истребовании у коммерческого банка выписки об операциях на расчетном счете контрагента проверяемого лица, в запросе налогового органа указывается статья 86 (а не ст. 93.1) НК РФ, а в обосновании запроса делается ссылка на «проведение иных мероприятий налогового контроля»¹³. Полученная в ответ на такие запросы информация признается арбитражными судами законным и допустимым доказательством.

В подобной ситуации определенные претензии должны возникать и к коммерческим банкам, столь легко и быстро предоставляющим требуемую налоговыми органами информацию в ответ на немотивированные запросы. Особенно это касается случаев, когда такая информация предоставляется в отношении добросовестно работающего налогоплательщика, а не фирмы-«однодневки».

Вопросы установления фактических обстоятельств сегодня приобретают новую актуальность в налоговых спорах. Без надлежащего доказывания эти споры не смогут быть разрешены правильно и быстро, в связи с чем налоговым органам, а вслед за ними – налогоплательщикам и судам, необходимо обращать пристальное внимание на надлежащее соблюдение процедуры сбора доказательств. В противном случае об этой процедуре, равно как и о целом ряде статей главы 14 НК РФ, можно будет забыть.

А.А. Artyukh
May a statement of a contracting party’s account be regarded as valid evidence?
Disputes over unjustified tax benefits focus to a large extent on the financial and operating activities of the taxpayer’s mala fide contracting party. However, such data are protected by bank secrecy, and the right of the tax authorities to access them is not as clear as it may seem at first glance