Кому достанется налоговый джокер?

Конституционный Суд РФ принял к рассмотрению дело о том, какие последствия влечет рост ставки НДС для сторон длящегося договора¹. Кто из них – продавец или покупатель – должен принять риски?

Если жестко стоять на том, что цена договора «отлита в бронзе» и ни при каких условиях изменяться не может, то все последствия ложатся на продавца. Налоговая надбавка может «съесть» всю его рентабельность, ввести его в убыток. Если же цену продаж соответственно увеличить, то отрицательные последствия лягут на покупателя, при условии что он не может принять подлежащую доплате сумму НДС к вычету либо хотя бы включить ее в затраты по налогу на прибыль и увеличить цены на свои товары и услуги.

В других странах законодатель для таких случаев предусматривает специальные переходные положения.

Примеры

В ЮАР и Великобритании увеличенный НДС продавец взимает с покупателя².

В Финляндии законодатель дает возможность сохранить прежнюю ставку налога, но при условии что покупатель уже заплатил аванс с ее учетом³.

В Румынии при недавнем повышении НДС продлена на год льготная ставка 9% для жилья, если уплачен аванс, как правило, в размере не меньше 20% цены⁴.

Никаких подобных правил в НК РФ нет, поскольку качество законопроектной работы весьма невысокое, поправки часто вносятся в спешке во втором чтении⁵, а о последствиях для бизнеса инициаторы этих изменений думают меньше, чем о бюджетном эффекте. В лучшем случае Минфин или ФНС может выпустить разъяснение. Так, когда в 2019 г. ставка НДС была повышена на 2%, только ФНС России в письме от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ разъяснила, что к договорным ценам следует проценты добавить.

Между тем законодательная неопределенность ведомственными письмами не устраняется полностью, поэтому в судебной практике есть многочисленные споры о праве изменить цену в случае изменения правил НДС⁶. Они дополняются спорами по смежной тематике, но все о той же возможности довзыскать НДС с покупателя или наоборот. Помимо изменения условий налогообложения законом, есть еще две группы бизнес-ситуаций:

• продавец ошибочно считал, что реализация не влечет уплату НДС (льготы, нулевая ставка, неналоговый статус), ему доначислен НДС, который он желает взыскать с покупателя⁷;
• обязанность начислить НДС возникла или отпала вследствие объективных изменений условий хозяйствования (переход с УСН на общий режим или наоборот)⁸.

Значение ожидаемого решения КС РФ, однако, шире. Оно так или иначе коснется и других налогов на потребление, которые или уже взимаются в стране, или могут быть введены в будущем. Например, должен ли постоялец, заранее оплативший проживание в гостинице, доплатить, если к моменту заселения введен туристический налог или увеличен размер этого налога?

Ответ не может быть дан исходя из формально-догматического представления о нерушимости цены договора. Мол, поскольку она согласована и в договоре нет положений, позволяющих ее изменить, продавец ни при каких условиях не может взыскать с покупателя сумму дополнительного НДС. Экономические отношения объединяют личностные устремления (получить прибыль) и общественные задачи (правильно распределить налоговое бремя). И решаться они должны в комплексе.

Механизм НДС направлен на распределение налогового бремени путем его поэтапной трансляции на конечного потребителя. Иначе НДС стал бы сводным братом налога на прибыль⁹. Поэтому правовой механизм переложения критически важен, иначе нам пришлось бы говорить о несправедливости и прочих отрицательных последствиях двойного взимания однотипных налогов.

Надо вспомнить также, что НДС заменил традиционные налоги с оборота, имеющие древнюю историю. Им свойственны родовые недостатки (кумуляция налога, воспрепятствование специализации производств и конкуренции, двойное налогообложение при международной торговле¹⁰), которые перестали быть терпимыми в экономических условиях XX в. НДС как эффективный экономико-правовой инструмент лишен этих недостатков при условии, что в законодательстве и практике последовательно реализуется его основной принцип нейтральности, которая обеспечивается правовым механизмом переложения налога. Система этого налога выстроена правильно, если в цену товара для конечного потребителя включены все суммы НДС, уплаченные в бюджет всеми участниками производственно-сбытовой цепочки (см. текст во врезке).

В прошлых своих решениях КС РФ исходил как раз из этого (см. текст во врезке).

Иначе говоря, НДС формально-юридически обременяет продавца, а экономически – покупателя. Риск изменения условий взимания этого налога нельзя возлагать на продавца как общее правило. Природа НДС требует обратного. Для налогов на потребление естественно возлагать бремя на покупателя, сохранять его за продавцом – инородно. Продавец может нести риск только в случаях своих юридических промахов, и то не всегда.

И налогово-правовые, и цивилистические инструменты должны способствовать переложению. Продавец, чье бремя НДС выросло после заключения договора так, что исполнение обязательств стало невыгодным, вправе требовать изменения или расторжения договора в связи с существенным изменением обстоятельств, из которых исходили стороны (ст. 451 ГК РФ)¹¹. Это правильно при условии, что халатный законодатель не предусмотрел демпфирующих положений.

Дискуссионна возможность нивелировать это правило оговоркой в договоре. Условие договора о том, что цена учитывает все налоги, по его смыслу может относиться только к существующим налогам, но не к будущим. Если допустить обратное, то договорная сила крупных игроков создаст ситуацию, когда «малыши» всегда будут принимать этот риск и тяжесть налоговых изменений всегда будет падать на них. НДС перестанет быть перелагаемым «в силу договоренностей сторон». Это приведет к масштабному искажению его природы, чего допускать никак нельзя. Когда условия рынка не гарантируют свободу от навязывания положений контрактов, в законе нужно закрепить, что при изменении ставки НДС цена должна изменяться независимо от содержания договора. Исключения надо обосновывать особо.

Что также важно: нельзя, чтобы правила налогообложения искусственно препятствовали развитию экономики. Если малый бизнес растет и переходит в разряд среднего (становится плательщиком НДС), такому сценарию общество и государство должны только радоваться. Противоестественно, когда результатом социально одобряемых усилий становится отказ в переложении налога по длящимся договорам со ссылкой на стабильность договорных условий. Сам, мол, виноват, не высовывайся. Главное, чтобы святое частное право не страдало от налогово-бухгалтерской скверны.

Можно с уверенностью назвать неконституционной норму, которая вводит повышенную ставку НДС или отменяет льготу без определения, как должно совершаться переложение в такой ситуации. В этом случае нет оснований подвергать сомнению иные нормы об НДС, которые и не предназначены для переходного регулирования.

Статья впервые опубликована в газете «Ведомости».