Агрессивное налоговое планирование в свете Доклада ОЭСР
В рамках Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) подготовлен Доклад, имеющий важное значение для развития налоговых отношений во всех странах. Доклад одобрен на сессии форума налогового администрирования [ сноска 1 ] , прошедшей в Кейптауне 10—11 января 2008 г., в котором приняли участие 4 международные организации и 45 государств, в том числе и Россия.
Все страны — участники форума налогового администрирования ОЭСР, несмотря на то что проблемы агрессивного налогового планирования в одних странах стоят острее, чем в других, признают влияние такого планирования на налоговое администрирование, заключающееся в риске недополучения налогов, установленных законодательством той или иной страны.
Рабочая группа, состоящая из представителей фискальных органов Великобритании и секретариата ОЭСР, в ходе консультаций с участниками организации оценила схемы налогового планирования, применяемые крупнейшими налогоплательщиками, и выработала рекомендации по оптимизации и повышению эффективности противодействия агрессивному налоговому планированию.
Обобщение опыта зарубежных стран по данной проблематике было начато с принятием Сеульской декларации в рамках третьего форума ОЭСР по налоговому администрированию в сентябре 2006 г. [ сноска 2 ] , в которой государства-участники провозгласили необходимость бороться за соблюдение налогового законодательства как самими официальными органами, так и налогоплательщиками (в частности, крупнейшими и транснациональными корпорациями), добиваться исключения недобросовестных способов налогового планирования. В декларации была отмечена необходимость исследования участия налоговых посредников и финансовых организаций в разработке неприемлемых с точки зрения мирового сообщества способов налогового планирования, заключения сделок, направленных на неправомерную минимизацию налогового бремени.
Итогом более чем годовой работы стал Доклад, где содержатся выводы об агрессивном налоговом планировании и факторах, порождающих его, механизмах реагирования на действия налоговых посредников, способствующих агрессивному налоговому планированию, управлении рисками.
Отдельно исследуется роль банков [ сноска 3 ] и финансовых организаций в налоговом планировании, анализируются и обобщаются различные факторы, влияющие на принятие решений налоговыми органами, налогоплательщиками и налоговыми консультантами. Читателю будут весьма интересны также приложения к Докладу, в которых приводятся примеры налогового регулирования в разных странах, в частности в Великобритании, Нидерландах, США и Японии.
Агрессивное налоговое планирование: понятие и причины
Агрессивное налоговое планирование (aggressive tax planning) охватывает два типа практических ситуаций.
Во-первых, это ситуации, когда позиция налогоплательщика является обоснованной и формально соответствующей законодательству, но влечет непредвиденные налоговые последствия. В этом случае налоговые органы видят опасность в том, что законодательство может быть применено для достижения результатов, отличных от тех, которые предполагал законодатель при формулировании правовых норм.
И второй тип ситуаций — когда налоговые органы сталкиваются с риском, что налогоплательщик не укажет на наличие неопределенности и сомнений в толковании закона относительно важных положений представленной налоговой декларации. Причиной сокрытия налогоплательщиками существующей неопределенности соответствия закону содержания тех или иных пунктов своих налоговых деклараций стало то, что иногда налоговые органы не соглашаются с тем, что в конкретном случае такая правовая неопределенность существует.
Агрессивное налоговое планирование немыслимо без активного участия налоговых посредников в самом широком смысле этого слова. Ими могут быть как собственно налоговые консультанты (консалтинговые, юридические, аудиторские компании, частные консультанты, налоговые и юридические департаменты организаций), так и банки и иные финансовые институты (инвестиционные и управляющие компании, страховщики). В ряде случаев налоговые посредники играют положительную роль, помогая налогоплательщикам разобраться в хитросплетениях налогового законодательства. Однако очевидно, что не исключена негативная сторона, заключающаяся в разработке неприемлемых соглашений, влекущих минимизацию налогового бремени (unacceptable tax minimization arrangements, по терминологии Сеульской декларации).
Основной концептуальный подход рабочей группы состоял в том, что агрессивное налоговое планирование, как и любой рыночный товар (услуга), обусловлен взаимозависимостью спроса (со стороны налогоплательщиков, а главным образом — наиболее крупных из них) и предложения (со стороны налоговых посредников) [ сноска 4 ] .
Иными словами, налоговые посредники формируют предложения по агрессивному налоговому планированию, в то время как крупные налогоплательщики — клиенты налоговых посредников разрабатывают свои собственные стратегии управления налоговыми рисками. Именно они принимают решения об использовании конкретных схем налогового планирования. Таким образом, налогоплательщики формируют спрос на услуги агрессивного налогового планирования.
Возникновению агрессивного планирования способствует ряд факторов, наиболее существенными из которых являются неопределенность законодательства и правоприменительной практики, а также восприятие налогоплательщиками и налоговыми посредниками налоговой системы как несправедливой.
Основными факторами, предопределяющими характер действий налоговых консультантов в отношениях с клиентами и налоговыми органами, являются:
— профессиональная и этическая ответственность по отношению к клиенту, лояльность, действия в рамках закона;
— наличие саморегулируемых организаций налоговых посредников, профессиональных стандартов и правил;
— финансовые и репутационные риски;
— структура профессионального гонорара;
— профессиональная (адвокатская) тайна;
— стандарты аудита.
Факторы, оказывающие влияние на самих крупных налогоплательщиков (крупные компании):
— структура и механизмы корпоративного управления;
— требования о раскрытии финансовой и иной информации;
— бухгалтерские и налоговые прогнозы деятельности;
— бухгалтерские и налоговые стандарты.
Понимание того, какие факторы оказывают воздействие на поведение налоговых посредников и налогоплательщиков, является важным для правильного управления рисками при выработке механизмов противодействия агрессивному налоговому планированию.
Основные идеи — взаимопонимание и конструктивный диалог
В целом Доклад ориентирует на сотрудничество, необходимость отказа от одностороннего характера взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, мирное урегулирование разногласий, взаимные консультации — иными словами, установление цивилизованных, партнерских отношений с бизнесом, в особенности крупным (enhanced relationship). Речь идет о трехстороннем взаимодействии между налоговыми органами, налогоплательщиками и налоговыми консультантами. При этом приводится успешный опыт ряда стран (Ирландии, Нидерландов, США), в которых работа налоговых органов с налогоплательщиками строится на конструктивной основе.
Налоговые органы при этом получают более эффективный контроль за налогоплательщиками, возможность своевременного реагирования на нарушения. Правильно выстраивается управление рисками, распределяются ограниченные ресурсы.
Убедительны преимущества и для налогоплательщика. Такие взаимоотношения означают правовую определенность на момент совершения сделки, то есть до окончания налогового периода и представления отчетности, а значит, сокращение возможных расходов на судебные споры и иных расходов, связанных с обеспечением соблюдения требований налогового законодательства. Это исключительно важно для крупных компаний.
Рабочая группа констатирует, что основные проблемы взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков связаны главным образом с тем, что:
— должностные лица плохо представляют себе конкретного налогоплательщика, его управленческую структуру, направления деятельности, а некий собирательный образ не позволит учесть эту специфику;
— должностные лица плохо осведомлены о качестве и принципах функционирования технологических процессов, формирования систем ведения бухгалтерской и иной отчетности;
— должностные лица мало представляют себе взгляд налогоплательщика на закон и возможное толкование им тех или иных норм.
Опросы налогоплательщиков показывают, что от должностных лиц налоговых органов они хотят видеть в первую очередь:
— понимание сути бизнес-процессов налогоплательщика, то еcть четкое представление о том, в каких условиях налогоплательщик осуществляет планирование своей хозяйственной деятельности и принимает решения;
— последовательность и предсказуемость действий и принимаемых решений налогового органа;
— беспристрастность и непредвзятость отношения к налогоплательщику;
— соразмерность, то есть одинаковая интерпретация однородных фактов и обстоятельств, равное отношение к налогоплательщикам;
— открытость и способность быстрого и непосредственного взаимодействия, получения разъяснений при возникновении вопросов и затруднений.
Налоговые посредники при этом должны проявлять понимание в отношении действий налоговых органов, предугадывать заинтересованность налогового органа в той или иной информации, осознавать сущность, принципы и механизмы деятельности налоговых органов.
Обобщая возможные формы перехода к качественно новым стандартам взаимоотношений, рабочая группа отметила, что такой переход может осуществляться:
— путем одностороннего заявления налоговыми органами о своих намерениях работать с учетом новых правил (Ирландия);
— путем совместного принятия налоговыми посредниками документа, устанавливающего намерения всех участников работать в соответствии с определенными правилами (Швейцария);
— путем заключения формального или неформального соглашения налогового органа с конкретным налогоплательщиком (Нидерланды, США).
Пожалуй, наиболее привлекательно для российского налогового сообщества выглядит вариант соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком о взаимном сотрудничестве. При этом подобные соглашения, как подчеркивается, не создают никаких дополнительных прав и обязанностей и не ограничивают их как в отношении налогоплательщика, так и в отношении налогового органа. Такие соглашения с 2005 г. в рамках пилотного проекта реализуются в Нидерландах, и первые результаты внушают оптимизм и создают уверенность в расширении проекта: в 2008 г. планируется расширение проекта с целью охвата 60% крупнейших налогоплательщиков.
Заметим, что осознание необходимости качественно нового построения отношений налогоплательщиков и налоговых органов произошло и в России. Так, в «Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008—2010 годы» [ сноска 5 ] (далее по тексту — «Основные направления...») указывается на необходимость «приближения конструкции российской налоговой системы к образцам лучшей международной практики», «изменения культуры и идеологии отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками» и совершенствования состояния работы с налогоплательщиками.
В Докладе отмечается повышенная роль досудебного урегулирования споров с налоговыми органами.
Так, введенная в США система позволила достичь внушительных результатов — 86% жалоб было разрешено без передачи в суд.
Этот тезис корреспондирует и с «Основными направлениями...», в которых со ссылкой на мировой опыт отмечается, что «при эффективном функционировании досудебных процедур до разбирательства дела в суде доходит незначительное количество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками». Однако достижение необходимой степени эффективности — процесс постепенный. В этом русле происходят и изменения в законодательстве, предусматривающие с 1 января 2009 г. обязательный досудебный порядок [ сноска 6 ] .
Реагирование на агрессивное налоговое планирование: от саморегулирования к ответственности
В ответ на агрессивное налоговое планирование в разных странах применяются различные способы регулирования, позволяющие налоговым органам своевременно реагировать на недобросовестные действия.
Традиционно сложилось мнение, что одним из ключевых факторов эффективности данных мер является осознание налогоплательщиками того, что за конкретные действия, влекущие неблагоприятные налоговые последствия, ответственными являются именно они. Это позволяет налогоплательщикам контролировать налоговых консультантов, определять границы и пределы их действий. Однако более эффективным, по мнению рабочей группы, является воздействие на самих налоговых посредников. В целом указанные меры воздействия могут быть сведены к следующим:
— регистрация и контроль деятельности налоговых посредников;
— раскрытие информации (как в силу прямых требований закона, так и путем создания различного рода стимулов);
— заключение соглашений о соблюдении законодательства, сотрудничестве, взаимопонимании;
— законодательное закрепление механизмов ответственности.
Саморегулируемые организации как специальные институты известны в мировой практике уже достаточно давно. Они выступают своего рода «профессиональными корпорациями» и призваны осуществлять регулирование и обеспечение деятельности профессионалов в том или ином сегменте экономической деятельности.
В некоторых странах (Великобритания) налоговые консультанты образуют саморегулируемые профессиональные сообщества [ сноска 7 ] . Такие организации регулируют деятельность своих участников, разрабатывая, в частности, стандарты и кодексы поведения и этики. В других странах (Япония, Китай, Италия, ЮАР) сами налоговые органы регистрируют профессиональных налоговых консультантов, присваивают им определенный идентификационный номер, который подлежит обязательному указанию в документах клиента, направляемых в налоговый орган. Для того чтобы зарегистрироваться, налоговые консультанты должны отвечать определенным квалификационным требованиям, контроль за соблюдением стандартов поведения осуществляется налоговым органом. В США регулирование деятельности налоговых посредников в большей степени направлено на пресечение агрессивного налогового планирования.
Так, саморегулируемая организация налоговых посредников в Японии действует по уполномочию официальных налоговых органов и представляет собой институционализированное профессиональное сообщество. При этом на организацию возлагается функция регулирования деятельности своих участников, установления профессиональных стандартов деятельности, ограничения недобросовестных членов профессии (включая наложение мер дисциплинарной ответственности — от выговора до дисквалификации). В России саморегулируемые организации только начинают развиваться, планируется дальнейшее расширение сферы их действия в рамках проводимой в России административной реформы.
Раннее раскрытие информации предполагает передачу определенных сведений налоговому органу до истечения налогового периода, то есть в процессе хозяйственной деятельности — по мере заключения сделок и т.п. При этом большая часть обязанностей по раскрытию информации возлагается не на самого налогоплательщика, а на налогового посредника. Такой подход практикуется в Великобритании, Канаде, США и ЮАР.
В качестве одного из механизмов противодействия агрессивному налоговому планированию в США широко применяется режим контролируемых сделок, предполагающих раскрытие информации о сделках, которые могут вести к злоупотреблениям налоговыми правами и уклонению от налогообложения. Все сделки поделены на две группы: первая часть сделок включена в специальный список (listed transactions) [ сноска 8 ] ; о других — четыре категории сделок — налогоплательщики сообщают в уведомительном порядке. Это, как правило, сделки с заинтересованностью и зависимостью контрагентов [ сноска 9 ] .
Схожую тенденцию можно отметить и в России. Так, в «Основных направлениях...» предлагается применительно к регулированию трансфертного ценообразования ввести в НК РФ «инструмент предварительных соглашений о ценообразовании между налогоплательщиками, заключающими контролируемые сделки, и налоговыми органами».
В США получили распространение также соглашения, заключаемые между налоговыми органами и налоговыми посредниками о соблюдении законодательства в дальнейшем (future compliance agreements). Обычно такие соглашения применяются в качестве одной из санкций в ответ на определенные действия налогового консультанта, которые в дальнейшем могут привести к более серьезной ответственности последнего, включая гражданско-правовую и даже уголовную ответственность.
Некоторые страны установили особый режим ответственности налоговых посредников за действия, отнесенные к агрессивному налоговому планированию (Австралия, Канада, Новая Зеландия). Спектр мер ответственности при этом весьма широк: от гражданско-правовой (по отношению к налогоплательщику) до профессиональной дисквалификации. Конечно, действуют и общие меры ответственности за злоупотребление правами в соответствии с законодательством.
Обобщение зарубежного опыта представляет интерес для российского законодателя, поскольку с позиций de lege ferenda не стоит исключать возможность адаптации тех или иных механизмов регулирования в отечественную налоговую систему и правоприменительную практику.
Приведенные в Докладе рекомендации основаны на понимании сущностных элементов взаимоотношений между налоговыми органами, налогоплательщиками и налоговыми посредниками, а также на выявлении принципов организации деятельности и принятия решения о выборе той или иной модели поведения.
Данные рекомендации способны снизить спрос крупных налогоплательщиков на агрессивное налоговое планирование. Это приведет и к снижению предложения соответствующих услуг. Рабочая группа по подготовке Доклада полагает, что именно таким образом налоговые органы могут максимально эффективно реагировать на проведение налоговыми посредниками схем агрессивного налогового планирования. Внедрение рекомендаций рабочей группы должно привести к установлению более конструктивных отношений между налоговыми органами, налогоплательщиками и налоговыми посредниками.
[ сноска 1 ] С материалами форума можно ознакомиться на официальном сайте ОЭСР: http://www.oecd.org/dataoecd/28/34/39882938.pdf; http://www.oecd.org/dataoecd/26/43/39886621.pdf.
[ сноска 2 ] В форуме, на котором была одобрена Сеульская декларация, приняли участие 4 международные организации и 35 государств: http://www.oecd.org/dataoecd/38/29/ 37415572.pdf.
[ сноска 3 ] Особенности положения банков обусловлены тем, что они являются одновременно достаточно крупными налогоплательщиками и «налоговыми проводниками».
[ сноска 4 ] Для российского читателя не секрет, что в последнее время за рубежом весьма популярен так называемый экономический подход к праву, анализ правовых категорий с учетом их рыночного наполнения, в контексте экономических моделей.
[ сноска 5 ] См. на сайте журнала «Налоговед»: http://www.nalogoved.ru/nv/nalog_polit.phtml.
[ сноска 6 ] Изменения в п. 5 ст. 101.2 НК РФ внесены Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ.
[ сноска 7 ] Об организации работы налоговых консультантов в Великобритании см. также: Болтенко О.А. Роль и ответственность налоговых консультантов: опыт Великобритании // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2006 года. — М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 52—57.
[ сноска 8 ] В настоящее время в список включены 33 вида сделок.
[ сноска 9 ] В сентябре 2007 г. было предложено расширение этих качественных признаков и включение пятой категории сделок.
Ключевые слова: злоупотребление, ОЭСР, зарубежный опыт, налоговый контроль, налоговое планирование, уклонение от уплаты налога
