Оценка налоговых рисков при поставке на экспорт бракованного товара
.gif)
Российские компании, работающие с зарубежными партнерами, часто сталкиваются с проблемой оценки налоговых рисков, связанных с выявлением покупателем брака товара, поставленного на экспорт, и сопутствующим поступлением валютной выручки по контракту не в полном объеме. На основании анализа действующего законодательства, правоприменительной и судебной практики авторы предлагают читателю ряд практических решений по порядку отражения доходов (расходов) при расчете налога на прибыль в подобных ситуациях.
В такой ситуации компания вправе учитывать в составе расходов стоимость затрат на производство бракованной продукции при условии документального обоснования экономической нецелесообразности возврата такой продукции в РФ и составления первичных документов, подтверждающих выявление брака.
При этом существует несколько вариантов отражения рассматриваемых расходов при исчислении налога на прибыль: в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, или в составе внереализационных расходов.
Отнесение на расходы стоимости производства бракованной продукции
Когда в соответствии с контрактом на поставку бракованный товар не возвращается продавцу, а уничтожается покупателем, в договор должны быть включены условия об уничтожении товара, не подлежащего дальнейшей реализации иностранным покупателем по причине брака. Уничтожение продукции должно оформляться актом, подписываемым представителями компании и покупателя. При этом во избежание споров с налоговыми органами компания должна дополнительно обосновать целесообразность уничтожения товара внутренними документами, свидетельствующими об экономической неэффективности возврата товара покупателем при браке и (или) технологической невозможности использования бракованной продукции в процессе производства (реализации), в частности расчетами стоимости обратной перевозки продукции в РФ, ее таможенного оформления. Из указанных расчетов должно следовать, что накладные расходы при возврате продукции будут выше затрат на приобретение сырья или цен реализации продукции надлежащего качества, и поэтому возврат бракованной продукции экономически не целесообразен.
Если бракованная продукция не может быть использована для производства продукции надлежащего качества по технологическим причинам производства, то в отношении брака достаточно будет составить внутренний документ компании, обосновывающий невозможность использования брака в производстве или реализации в качестве товара ненадлежащего качества. Такими документами могут быть, например, служебные записки отдела производства и отдела продаж, составленные на имя уполномоченного лица компании.
В отсутствие указанных документов отнесение на расходы стоимости производства брака будет сопряжено с высокими рисками исключения ее из налоговой базы компании.
Учет затрат при исчислении налога на прибыль в периоде выявления брака
В соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ потери от брака относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом сложившаяся судебная практика допускает отнесение на расходы стоимости бракованного товара, выявленного покупателем после приемки данного товара от продавца, так называемого внешнего брака. В то же время, по мнению налоговых органов, «потери от брака учитываются в уменьшение налогооблагаемой базы в суммах, которые рассчитываются исходя из особенностей технологического процесса, который предусматривает (или не предусматривает) потери от брака, обусловленные процессом производства» [ сноска 1 ] .
Указанная позиция УФНС России является небесспорной, так как общим критерием учета расходов налогоплательщика для целей налогообложения является их направленность на получение доходов, а не фактическое получение дохода. Производственный процесс с неизбежностью влечет риск возникновения брака, а расходы, понесенные на изготовление бракованной продукции, осуществляются налогоплательщиком-производителем для целей получения прибыли — производства и реализации качественной продукции. Экономический риск изготовления брака учитывается налогоплательщиком при формировании цены продукции (товара), что также подтверждает соответствие расходов в виде потерь от брака критериям, заложенным в статье 252 НК РФ.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.03.2007 по делу № А57-10728/06-25 суд указал следующее:
«Характер производственной деятельности... предполагает потери от убытков, связанных с браком продукции. Часть бракованных изделий обнаруживается после реализации данной продукции и возвращается... как внешний брак...
...Себестоимость по внешнему браку включает расходы на его исправление, транспортировку бракованной продукции обратно продавцу и замену, а также затраты на возмещение покупателю расходов, связанных с покупкой.
Кроме того, в себестоимость выпущенной продукции заложены затраты, связанные с выпуском некачественной продукции, а это означает, что заказчик оплачивает продукцию с учетом произведенного Обществом брака, как внешнего, так и внутреннего... Вышеизложенное подтверждается приложенными расчетами себестоимости... нормами технологически неизбежного брака, инструкцией по определению технически неизбежных потерь... Следовательно, Обществом был получен доход, таким образом, расходы являются экономически оправданными.
Для целей налогообложения прибыли потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие расходы полностью учитываются для целей налогообложения прибыли, то есть все потери от брака признаются производственными расходами.
Следовательно, Обществом правомерно отнесены на затраты по производству и реализации продукции суммы по потерям от брака...»
Учитывая изложенную выше позицию налоговых органов и ФАС Поволжского округа, в целях минимизации налоговых рисков компании желательно определить в локальном акте среднюю величину производства бракованной продукции (долю в процентном отношении к общему объему производства), которая должна учитываться при расчете цены реализации товара. Расчет цены реализации также следует оформить в качестве внутреннего документа компании. В этом случае компания будет вправе учитывать в составе расходов стоимость затрат на производство бракованной продукции.
В то же время приведенная выше позиция суда о том, что внешний брак учитывается в соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ как потери от брака, не является единственной.
В Постановлении от 20.07.2006 по делу № А56-36505/2005 ФАС Северо-Западного округа указал: «В данном случае вывод суда апелляционной инстанции о том, что понесенные расходы являются потерями от брака в производстве, является ошибочным, поскольку названные потери могут быть отнесены к прочим расходам при отсутствии факта реализации продукции. В спорном случае продукция реализована покупателю, но забракована на стадии ее приемки на складе покупателя».
Из приведенного Постановления ФАС Северо-Западного округа следует, что брак, выявленный на стадии приемки продукции покупателем, не может быть учтен в соответствии подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом судом не приведены аргументы, на основании которых был сделан указанный вывод. Представляется, что такая позиция суда мотивирована следующим. Бракованная продукция, выявленная на стадии производства, не реализуется покупателю, а себестоимость ее производства учитывается в качестве потерь от брака. Если же брак выявляется после реализации продукции, то расходы на его изготовление уже учтены поставщиком-производителем на дату реализации в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 318 НК РФ как материальные затраты на изготовление реализованного товара надлежащего качества. Поэтому дальнейшие расходы компании обусловлены не потерями, возникшими от выпуска брака, а последствиями поставки некачественного товара, определенными договором.
Если на момент выявления брака товар уже оплачен покупателем, то поставщик, возможно, по условиям договора обязан компенсировать покупателю его расходы на приобретение брака. В этом случае в налоговом учете поставщика будут отражены внереализационные расходы в виде компенсации ущерба за ненадлежащее исполнение обязательства (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), а не потери от брака. Если же на момент выявления брака товар не оплачен, то в соответствии с условиями обязательства на стоимость бракованной продукции может быть уменьшено обязательство покупателя по ее оплате. Такое уменьшение при условии, что поставщик уже отразил доход от реализации товара ненадлежащего качества, по своей природе аналогично суммам компенсации ущерба покупателя в части стоимости поставленного товара ненадлежащего качества. То есть если товар оплачен, то поставщик возвращает его стоимость покупателю, а если нет, то уменьшает обязательство покупателя на стоимость брака. Учитывая, что в отношении налога на прибыль применяется метод начисления, когда фактическое получение денежных средств не влияет на величину налоговой базы, налоговые последствия приведенных выше вариантов аналогичны.
Подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ позволяет относить к внереализационным расходам убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Убыток компании в рассматриваемой ситуации в периоде выявления брака, если это происходит в ином, кроме отчетного, налоговом периоде, заключается в уменьшении изначально существовавшего обязательства покупателя по оплате продукции на стоимость бракованной продукции.
Учитывая сказанное выше, логично полагать, что внешний брак может быть учтен в соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ как потери от брака. Или в ином порядке — например, в составе внереализационных расходов, как другие обоснованные расходы или убытки прошлых лет (подп. 20 п. 1 ст. 265 и подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Следует также отметить, что буквальное толкование нормы подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ не позволяет сделать вывод о том, что внешний брак не может быть учтен в соответствии с данным подпунктом в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Более того, пункт 4 статьи 252 НК РФ наделяет правом налогоплательщика, затраты которого с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Наконец, правовое значение квалификация потерь по внешнему браку будет иметь только в том случае, если их отнесение к одной или другой группе расходов повлияет на порядок отражения потерь в расчете налоговой базы. Если же при всех возможных вариантах квалификации расхода он будет учитываться в одном и том же налоговом или отчетном периоде, то выбор того или иного варианта квалификации не повлечет неправильного отражения расхода в составе налоговой базы.
Внешний брак может быть отражен только в периоде его выявления и составления соответствующего документа, подтверждающего наличие брака, например акта о приемке товара или акта о выявлении брака. Следует отметить, что формы первичных документов, оформляющих выявление брака по законодательству РФ (ТОРГ-1 и ТОРГ-2), не могут быть применены в отношениях с иностранным покупателем. Поэтому компания и ее покупатель вправе применять для оформления брака документ, форма которого будет согласована сторонами по своему усмотрению. Таким документом может быть двусторонний акт с указанием в нем наименования и количества выявленной бракованной продукции, описанием характера брака, указанием товаросопроводительных документов, по которым брак был получен, а также его цены в соответствии с договором поставки. В зависимости от характера брака компании может потребоваться экспертное заключение, подтверждающее невозможность реализации продукции с таким характером брака, например, по причине ее несоответствия требованиям законодательства той страны, куда продукция экспортировалась. Если в силу технологических особенностей производства бракованная продукция имеет стандартные (типовые) недостатки, то указанное заключение может быть подготовлено в отношении брака определенного вида, а не в отношении каждой партии бракованного товара.
Сказанное выше позволяет сделать вывод, что вне зависимости от отнесения потерь по внешнему браку к прочим или внереализационным расходам затраты компании могут учитываться при исчислении налога на прибыль в периоде выявления брака.
Порядок отражения доходов (расходов) при отсутствии факта реализации бракованного товара
Пункт 1 статьи 39 НК РФ устанавливает: «Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу». Пункт 3 статьи 38 НК РФ определяет товар как «любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации». Статья 474 ГК РФ устанавливает в качестве одной из обязанностей продавца передачу товара надлежащего качества. Если по договору поставлен товар, качество которого не соответствует качеству, определенному сторонами, поставщик не считается исполнившим свою обязанность по поставке надлежащим образом, а у покупателя в соответствии со статьей 475 ГК РФ возникает право требовать от него устранения последствий ненадлежащего исполнения определенным в договоре способом. То есть предметом договора купли-продажи не является поставка товара, не соответствующего качеству, согласованному в договоре. А значит, на такой товар право собственности не переходит покупателю, целью которого является приобретение товара надлежащего качества. В отсутствие перехода права собственности на брак отсутствует и факт его реализации.
Отсутствие реализации при поставке товара ненадлежащего качества подтверждается и нормами НК РФ. Так, пункт 5 статьи 171 НК РФ определяет, что «вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них».
Если признать наличие реализации при поставке товара ненадлежащего качества, то и его возврат также может быть осуществлен только путем обратной реализации поставщику. Однако установленный главой 21 НК РФ порядок вычета при возврате товара отличается от общего, который бы применялся, если передачу брака можно было признать реализацией. Общий порядок заключается в том, что покупатель должен предъявить поставщику сумму налога, которую последний вправе принять к вычету. Существующий порядок, однако, предусматривает вычет ранее предъявленной и уплаченной поставщиком суммы налога в бюджет по операции поставки некачественного товара, то есть фактически корректировку ранее отраженного объекта налогообложения в связи с тем, что реализации товара не произошло. Нашел данный вывод свое подтверждение и в судебной практике [ сноска 2 ] .
Таким образом, при поставке некачественного товара, который не принимается покупателем, не происходит реализации в целях налогообложения, а значит, нет и оснований для отражения доходов и расходов по такой операции при исчислении налоговой базы.
Отсутствие факта реализации при поставке бракованного товара влечет следующий порядок отражения расходов компании по браку: если реализация и выявление брака состоялись в одном отчетном периоде, то база этого периода определяется без учета операции по поставке брака, а стоимость его производства включается в прочие или внереализационные расходы.
Сложнее обстоит дело в случае, кода реализация осуществлялась в одном налоговом (отчетном) периоде, а бракованный товар был выявлен в другом налоговом (отчетном) периоде. В таком случае существует два варианта отражения стоимости бракованной продукции в расчете налоговой базы.
Первый вариант — это подача уточненной декларации за период реализации продукции, в которой в дальнейшем был выявлен брак, и уменьшение дохода от реализации на стоимость бракованной продукции, а расходов — на стоимость производства, приходящуюся на брак. Кроме подачи уточненной декларации в рамках первого варианта компания в периоде выявления брака отражает в составе прочих или внереализационных расходов стоимость производства бракованной продукции, поставленной иностранному покупателю.
При втором варианте учета компания в периоде выявления брака включает в состав прочих или внереализационных расходов отраженную ранее цену реализации бракованной продукции, период поставки при этом не корректируется.
Второй вариант является более удобным для компании, поскольку не требует представления уточненной декларации за период реализации бракованной продукции. Существование первого варианта порядка учета, приводящего к необходимости корректировки ранее отраженной реализации бракованного товара в доходах и расходах компании, обусловлено приведенными выше аргументами об отсутствии реализации при поставке брака.
Однако мы полагаем, что отсутствие реализации при поставке некачественного товара не должно приводить к необходимости подачи уточненной декларации за предшествующий налоговый период, в котором такая операция была отражена.
Пункт 1 статьи 54 НК РФ определяет: «Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения)».
В периоде реализации компанией бракованной продукции налоговая база по такой операции определяется исходя из данных о выручке от реализации как продукции надлежащего качества, так и брака, подтвержденных соответствующими первичными документами. Оснований для того, чтобы не учитывать стоимость (себестоимость) бракованной продукции в составе выручки (расходов на производство), в этом случае у компании нет. Расходы компании, возникшие в связи с выявлением брака, не являются ошибками (искажениями) налоговой базы периода реализации. Выявление брака означает уменьшение доходов компании от реализации, поскольку отраженная в учете выручка компании в части реализации бракованного товара подлежит исключению из налоговой базы, так как покупатель бракованный товар не оплачивает, а его выявление во всех случаях происходит ранее даты оплаты по договору. То есть отражение последствий выявления брака приведет к уменьшению подлежащей уплате в бюджет суммы налога.
Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ «при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока».
Учитывая приведенную выше норму пункта 1 статьи 81 НК РФ, в рассматриваемой ситуации представление уточненной налоговой декларации не является обязанностью налогоплательщика.
Судебная практика по порядку отражения брака при исчислении налога на прибыль
Судебная практика, касающаяся порядка отражения брака при исчислении налога на прибыль, сформирована недостаточно. Нам удалось обнаружить единственное Постановление ФАС Западно-Сибирского округа по делу № Ф04-613/2007 (31564-А45-3) по этому вопросу. В нем суд согласился с позицией налогоплательщика, отразившего брак, возникший при выполнении работ, не в периоде их реализации путем представления уточненной налоговой декларации за этот период, а в следующем налоговом периоде, когда брак был выявлен заказчиком и составлен соответствующий акт. Суд указал, что «в соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
В данном случае, как правильно указали судебные инстанции, снятие объемов и, следовательно, уменьшение стоимости выполненных работ произошло не в результате ошибки в исчислении налоговой базы, а в результате изменения обстоятельств по договору. В связи с этим доходы (расходы), возникшие в результате изменения обязательств по первоначальному договору, учитываются в момент их возникновения.
Поскольку форма КС-2, отражающая снятие объемов работ, выполненных с браком, подписана сторонами 30.09.2003, вывод суда о правомерном уменьшении... налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год обоснован».
Таким образом, с учетом изложенных аргументов мы полагаем, что компания вправе списывать потери от внешнего брака в сумме, равной цене его реализации, в периоде выявления брака покупателем и составления соответствующего акта.
В то же время существует высокий риск, что налоговые органы не согласятся с таким порядком учета потерь от брака и будут настаивать на необходимости подачи уточненной декларации за период реализации товара, ссылаясь на необоснованное завышение расходов компании в периоде выявления брака на разницу между ценой реализации продукции, учтенной в составе расходов, и себестоимостью производства. Именно себестоимость производства, по мнению налоговых органов, может являться расходом компании по браку.
Однако даже если согласиться с такой возможной позицией налоговых органов, то применяемый ими порядок учета приведет к следующему. Компанией будут необоснованно завышены доходы в периоде поставки брака в связи с отсутствием его реализации. Это означает, что у компании не возникнет задолженности перед бюджетом в периоде выявления брака, поскольку ею были завышены расходы в периоде реализации. Значит, оснований для взыскания налога и пеней, а также для привлечения компании к ответственности не будет.
Указанный вывод подтверждается судебной практикой, в частности пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 от 28.01.2001, Постановлением ФАС Московского округа от 29.01.2007 № КА-А40/13892-06, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2004 № А56-36907/03. Несмотря на то что в указанных судебных актах рассматривались ситуации отражения расходов в более позднем периоде, чем они возникли, такая судебная практика может быть использована и для обоснования приведенной нами позиции, поскольку выводы судов были основаны на факте отсутствия задолженности налогоплательщика пред бюджетом при необоснованном завышении расходов предыдущего периода.
[ сноска 1 ] Письмо Управления ФНС России по Санкт-Петербургу от 24.03.2006 № 02-06/07199.
[ сноска 2 ] Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2006 по делу № Ф04-6913/2006(27499-А46-7).
Ключевые слова: валютная выручка, экспорт, поставка, налоговый учет, риск, налог на прибыль, бракованный товар
