В.М. Зарипов, 

Налоговый контроль ценообразования: система сдержек и противовесов

Независимо от концепции предстоящих изменений в законодательной регламентации контроля трансфертного ценообразования для целей налогообложения важно обеспечить баланс публичных и частных интересов. С одной стороны, требуется эффективный государственный контроль. С другой — необходимо предусмотреть защиту от неоправданного вторжения в хозяйственную деятельность и предотвратить превышение служебных полномочий, ошибки и злоупотребления. Для обеспечения такого баланса следует продумать и внедрить систему естественных сдержек и противовесов.

Признание лиц взаимозависимыми по иным основаниям

Текущая редакция закона и все законопроекты предусматривают, что суд вправе признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, прямо не указанным в Налоговом кодексе Российской Федерации. На практике это полномочие реализуется налоговым органом, а не судом.

В пункте 1 статьи 20 НК РФ содержится перечень оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми (участие в другой организации, должностное подчинение, семейные отношения). В соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок. Следует сделать вывод, что налоговый орган вправе признавать лица взаимозависимыми только в конкретных случаях, указанных в пункте 1 статьи 20 НК РФ.

Однако в настоящее время сложилась практика, когда налоговый орган по итогам проверки выносит решение на основе самостоятельно сделанного вывода о признании лиц взаимозависимыми по основаниям, не указанным в пункте 1 статьи 20 НК РФ. Такое решение, как правило, исполняется, но в некоторых случаях налогоплательщик подает жалобу в суд. И только в этом случае суд получает возможность высказать мнение о взаимозависимости лиц, фактически лишь одобряя или не одобряя ранее вынесенное решение налогового органа. В остальных случаях взыскание происходит без санкции суда.

Такая практика была закреплена разъяснением Высшего Арбитражного Суда РФ. В пункте 1 Обзора [ сноска 1 ] практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части 1 НК РФ, разъясняется, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем те, что перечислены в пункте 1 статьи 20 НК РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней на основании статьи 40 НК РФ. Такой подход, с одной стороны, стимулирует налогоплательщиков проявлять инициативу в защите своих прав, с другой — прямо нарушает императивные требования пункта 2 статьи 20 НК РФ, превращая их в фикцию, поскольку допускает на практике внесудебное признание лиц взаимозависимыми по иным признакам.

Для сравнения: до принятия мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров и мер по совершенствованию налогового администрирования — федеральные законы от 04.11.2005 № 137-ФЗ и от 27.07.2007 № 137-ФЗ — лицо считалось невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда (п. 6 ст. 108 НК РФ). Данный принцип гарантировался судебным порядком взыскания штрафов, предусмотренным пунктом 7 статьи 114 НК РФ.

Следовательно, для полноценной реализации положений пункта 2 статьи 20 НК РФ необходимо установить судебную процедуру взыскания начисленных сумм, то есть пункт 2 статьи 45 НК РФ дополнить подпунктом 4: «…если лица могут быть признаны взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ». Такой порядок не означает подачи двух исков — иска о признании лиц взаимозависимыми и иска о взыскании, — но перекладывает бремя инициативы на налоговые органы и обеспечивает обязательный, а не факультативный судебный контроль.

Еще одно основание для введения полноценного судебного порядка взыскания в этом случае — это понимание признания взаимозависимости лиц как одного из видов переквалификации статуса налогоплательщика.

Если обязанность по уплате налога основана на изменении юридической квалификации сделки или статуса налогоплательщика, то взыскание налога производится только в судебном порядке (п. 2 ст. 45 НК РФ). Другими словами, после того как налоговый орган вынесет решение, он обязан обратиться в суд и, лишь получив решение суда, вправе выставлять требование об уплате налога и принимать другие меры по взысканию.

Следовательно, признание лиц взаимозависимыми — это частный случай переквалификации статуса налогоплательщика. А пересмотр цены — это по сути переквалификация одного из условий сделки, хотя чаще всего при переквалификации пересматривается предмет сделки. Если основания изменения статуса четко установлены в законе (п. 1 ст. 20 НК РФ), то обычный порядок взыскания вполне оправдан. Если же решение принимается на основании судебного усмотрения, а не прямой нормы закона, то должно действовать общее правило: налоговый орган должен предварительно обратиться в суд.

Таким образом, сдерживающим фактором послужит обязательный предварительный, а не последующий, по инициативе налогоплательщика, судебный контроль.

В идеале перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми должен быть закрытым, иначе все налогоплательщики попадают в ситуацию, когда они в момент совершения сделки даже не предполагают, что в дальнейшем могут быть признаны взаимозависимыми, например, по признаку общих учредителей, общего адреса.

Определение объема документов в свете баланса публичных и частных интересов

При определении перечня документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика для обоснования применяемых цен, необходимо учитывать, что такие документы, как правило, содержат коммерческую тайну. Принимая во внимание существующие сложности с хранением налоговой тайны, следует ограничить степень вмешательства в хозяйственную деятельность, предусмотрев лишь отдельные случаи налоговой проверки цен.

Законодательное ограничение судебного усмотрения

Следует законодательно установить ограничения судебного усмотрения. Пунктом 12 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что «при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4—11 настоящей статьи».

Аналогичные положения предусмотрены и в обсуждаемых законопроектах. Налоговые органы и суды нередко понимают, что это правило позволяет не применять порядок пересмотра цен, а брать в расчет, например, средние цены [ сноска 2 ] . Не уповая на мудрость суда, следует устранить риск неоправданного судебного усмотрения и дополнить пункт 12 статьи 40 НК РФ словами «если при этом не ухудшается положение налогоплательщика». При этом подразумевается, что за государством остается право в любой момент в установленном порядке вносить необходимые изменения в пункты 4—11 статьи 40 НК РФ.

Отсутствие в законе зеркальной корректировки цены сделки для обеих сторон

Ни действующая редакция, ни законопроекты не предусматривают зеркальной корректировки пересмотра цены сделки для обеих ее сторон.

То, что для покупателя — затраты, для продавца — доходы. Пересмотр цены в одностороннем порядке для целей налогообложения у одной из сторон одной и той же сделки не приводит к перенесению налоговой базы и налоговой нагрузки на другое лицо, а по сути означает  новый объект налогообложения или повторное налогообложение, либо может быть квалифицирован как ответственность, что в любом случае недопустимо. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Зеркальность в хозяйственных операциях внутри страны, если она будет введена, сама по себе выступит сдерживающим фактором, поскольку нет смысла пересматривать цены, если совокупные поступления в бюджет от сделки не изменятся. Налоговые органы будут заинтересованы проверять сделки с резидентами низконалоговых территорий или контрагентами, находящимися в специальных налоговых режимах, то есть там, где для бюджетов есть реальная угроза налоговых потерь. Следовательно, если ввести зеркальность, то даже не понадобится прописывать в законе виды контролируемых сделок — они определятся так или иначе. Для этого необходимо ввести обязанность налоговых органов одновременно с вынесением решения направлять другой стороне по сделке уведомление о пересмотре цены и закрепить такое уведомление законом  в качестве юридического основания для пересмотра цены другой стороной сделки.

Зеркальная корректировка во внешнеэкономических сделках предусмотрена Руководством по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб, подготовленным Организацией экономического сотрудничества и развития (далее — Руководство ОЭСР), несмотря на то что ее реализация намного сложнее, так как требует взаимодействия государственных органов разных стран и использования международных соглашений.

Последствия пересмотра цен

Вопрос о балансе публичных и частных интересов — это вопрос не только о самой возможности пересмотра цен, но и о последствиях такого пересмотра. Другими словами, сдерут ли с налогоплательщика три шкуры (недоимку, пеню и штраф) или только две?

Действующая редакция закона не предусматривает взимания штрафов. Законопроект Минфина России исходит из презумпции наказуемости неправильного определения цены для целей налогообложения и предусматривает исключение для случаев, когда налогоплательщик подготовил и представил подтверждающие документы, проявив тем самым определенную заботу об общем благе.

По нашему мнению, при пересмотре цен для целей налогообложения штрафы недопустимы.

В Руководстве ОЭСР отмечается, что в большинстве стран штрафные санкции не применяются, поскольку противоречат основополагающим принципам их правовых систем. Значит, необходимо исходить из принципов юридической ответственности, которые существуют в российской правовой системе. Российское право допускает штрафы за правонарушения, то есть за виновные деяния, а не за любые нарушения закона. Виновное деяние в данном случае — это не неуплата налога сама по себе, а те действия или бездействие, которые привели к неуплате. Поэтому выявление налоговым органом отклонения цен от рыночных еще не означает доказательства вины налогоплательщика.

Совершенно справедливо в Руководстве ОЭСР говорится и о том, что трансфертное ценообразование не является областью точных знаний, но требует от налоговой службы и налогоплательщика экспертной оценки. Налоговый контроль за ценами основан на презумпциях, допущениях, условностях, экономических методах расчетов, а не на фактах. В определениях КС РФ от 04.12.2003 № 441-О и № 442-О указывается, что статьей 40 НК РФ предусмотрены «условные методы расчета налоговой базы», причем они применяются тогда, когда «есть основания полагать», что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

В чем выражено виновное отношение налогоплательщика к отклонению от рыночной цены, если налогоплательщик в момент совершения сделки не располагал информацией о рыночных ценах или другой информацией, необходимой для применения специальных методов? Так, налогоплательщик мог добросовестно заблуждаться относительно факта несоответствия применяемых им цен рыночному уровню, особенно в условиях отсутствия надежных источников информации. Более того, он и не должен об этом беспокоиться, потому что в силу закона договорная цена считается рыночной (п. 1 ст. 40 НК РФ), то есть налогоплательщик действует правомерно, рассчитывая налоги исходя из договорной цены.

В Руководстве ОЭСР отмечается, что аналогичные  санкции одни страны называют штрафами, а другие — пенями. В России начисленная в результате применения статьи 40 НК РФ недоимка автоматически влечет взыскание пени в соответствии со статьей 75 НК РФ. Причем пеня уплачивается за счет чистой прибыли, то есть фактически это штраф.

Сдерживающий момент отсутствия штрафов в данной ситуации заключается в том, что для налогоплательщиков смягчаются последствия применения весьма и весьма условных и несовершенных правил пересмотра цен для целей налогообложения.

Если необходимо стимулировать налогоплательщика к подготовке подтверждающих документов, то это можно сделать, например, за счет снижения ставки пени в два раза. Штрафы можно установить за непредставление документов.

Значение института предварительных соглашений

Институт предварительных соглашений важен как инструмент стабильности, как дополнительная гарантия для налогоплательщиков, в отношении которых может быть применен легализованный, узаконенный произвол.

Во-первых, возможность последующего пересмотра цен для целей налогообложения снижает уровень определенности делового оборота и затрагивает конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ [ сноска 3 ] . Негативное влияние этого момента может быть уравновешено введением механизма предварительных соглашений о формуле цены для целей налогообложения по планируемым сделкам.

По нашему мнению, риск возможных злоупотреблений несколько преувеличен, ведь соглашения — это те же акты проверок, только наоборот: до совершения операции, а не после. По сути это предварительный, а не последующий вид контроля.

Поскольку определенный риск злоупотреблений все же есть, он должен быть уравновешен за счет раскрытия всех налогозначимых сведений о сделке, определяющих параметры налоговой базы. На наш взгляд, необходимость раскрытия сведений о сделке не создаст ажиотажа вокруг сделок, как опасаются государственные органы, но позволит предотвратить большую часть возможных злоупотреблений.

Во-вторых, важно сбалансировать и порядок расторжения соглашения. Один из обсуждаемых законопроектов предполагает прекращение соглашения по решению госоргана и обязанность налогоплательщика в течение трех месяцев уплатить недоимки и пени. Но если договор заключен, он не может быть расторгнут в одностороннем порядке — только через суд. Поэтому, если налоговый орган считает соглашение нарушенным, сначала он должен доказать это в суде.

И, наконец, предложение разрешить заключение соглашений на первом этапе только с крупнейшими налогоплательщиками рассматривается некоторыми специалистами как дискриминация остальных налогоплательщиков. Однако вряд ли можно однозначно утверждать, что в данном случае нарушается запрет на дискриминацию. Дискриминация (от лат. discriminatio — различение) — это не любая дифференциация правового положения, а лишь та, которая не оправдана серьезными основаниями. Так, Налоговым кодеком РФ установлена особая регламентация постановки на учет определенных категорий налогоплательщиков. В Определении КС РФ от 08.11.2005 № 438-О, вынесенном по вопросу о порядке постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, отмечается, что подобное регулирование обусловлено юридически значимыми объективными особенностями различных категорий налогоплательщиков. Поэтому само по себе оно не может рассматриваться как нарушающее принцип равенства, который гарантирует равные права и обязанности для субъектов, относящихся к одной и той же категории, и не исключает в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков, возможности установления иных правовых предписаний. Поэтому следует выявить и проанализировать имеющиеся основания для ограничения круга лиц, в отношении которых может применяться институт предварительных соглашений, крупнейшими налогоплательщиками.

[ сноска 1 ] Информационное письмо ВАС РФ от 17.03.2003 № 71.

[ сноска 2 ] Подробнее об этой проблеме см.: Емельянов А.И. Вопросы применения пункта 12 статьи 40 Налогового кодекса РФ // Налоговед. 2007. № 11.

[ сноска 3 ] Постановление КС РФ от 30.01.2001 № 2-П.

Ключевые слова: полномочия налогового органа, баланс интересов, рыночная цена, трансфертное ценообразование, налоговый контроль, защита прав