Исчисление сбора за пользование объектами водных биоресурсов с учетом Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 45

Д.В. Борисов,
помощник судьи 

В связи с многочисленными вопросами, возникающими в судебной практике при применении положений главы 25.1 НК РФ в части взыскания сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов, 26 июля 2007 г. Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принял Постановление № 45 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами положений главы 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части взыскания сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов» (далее — Постановление № 45).

Спорные ситуации, предшествовавшие принятию этого постановления, в основном касались вопросов перерасчета сумм уплаченного сбора в связи с корректировкой объемов добычи водных биологических ресурсов путем внесения изменений в ранее выданное разрешение на лов.

Причины, по которым производилась корректировка объема, как правило, обусловливались определенными обстоятельствами, когда предприятие получало разрешение на ведение рыбного промысла, однако при этом:

— судно в рейс не выходило и к промыслу не приступало;

— судно вышло в рейс, но квота освоена не полностью;

— выделенные квоты на конкретное судно данным судном не были освоены или были освоены не в полном объеме, в связи с чем квоты сняты с настоящего разрешения и получено новое разрешение на другое судно либо добавлены в другое разрешение на другое судно.

Позиции арбитражных судов до принятия Постановления № 45

Судебная практика в отношении вопросов, касающихся перерасчета сбора при корректировке объема добычи водных биоресурсов, в свою очередь, породила немало спорных вопросов.

К примеру, ФАС Дальневосточного округа считал, что глава 25.1 НК РФ не предусматривает возможность корректировки сбора в случаях, когда у пользователей водными биоресурсами корректируется объем их добычи путем внесения изменений в ранее выданное разрешение на лов, и что сумма сбора является фиксированной и не зависит от фактического использования плательщиком сбора права на вылов биоресурсов. Суд отказывался применять к спорным правоотношениям Федеральный закон от 20.12.2004 № 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» (далее — Закон о рыболовстве) [ сноска 1 ] , в статье 36 которого допускается внесение изменений в выданные разрешения на добычу водных биоресурсов в случае изменения или уточнения районов промысла, квот добычи, орудий и способов добычи, сроков действия указанных разрешений, изменения сведений о пользователе водными биоресурсами, замены капитанов рыбопромысловых судов, исправления ошибок в выданных разрешениях на добычу водных биоресурсов и в иных требующих безотлагательного решения случаях. При этом суд полагал, что Налоговый кодекс РФ, включая главу 25.1, является законодательным актом прямого действия и не связан с реализацией положений Закона о рыболовстве и, следовательно, порядок корректировки сумм сбора за пользование объектами водных биоресурсов не регулирует [ сноска 2 ] .

ФАС Северо-Западного округа занимал обратную позицию, указывая, что после прекращения срока действия либо при досрочном прекращении лицензии ее обладатель перестает быть плательщиком сбора за пользование объектами водных биоресурсов. При этом суд указал, что доначисление сбора за пользование объектами водных биоресурсов при их перераспределении с одного судна общества на другое в пределах ранее выделенных уполномоченным органом квот на добычу водных биоресурсов является неправомерным [ сноска 3 ] . Свои доводы при этом ФАС СЗО мотивировал ссылками на нормы пункта 2 статьи 36 Закона о рыболовстве.

Позиции ВАС РФ по вопросу уплаты сбора за пользование объектами водных биоресурсов

Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ по рассматриваемому вопросу отражена в ряде судебных актов [ сноска 4 ] и сводится к тому, что обязанность по уплате сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных в НК РФ (п. 1 ст. 44). Применительно к сбору за пользование водными биоресурсами обязанность по его уплате возникает в связи с получением документа, удостоверяющего право на добычу водных биоресурсов, объем которых определен полномочным органом.

Следовательно, глава 25.1 НК РФ не только не содержит препятствий по представлению в инспекцию сведений, вызванных изменением объемов добычи, но исходя из системного толкования содержащихся в ней положений предполагает в качестве единственного способа надлежащего исполнения плательщиком обязанности по уплате сбора представление им сведений, основанных на достоверных данных, необходимых для исчисления сбора: об объекте обложения, о количестве объектов, ставке сбора, сроках добычи и уплаты разового и регулярных взносов.

В Определении ВАС РФ от 07.05.2007 № 2562/07 по делу № А51-19153/2005/20-615/1 указано, что анализ положений главы 25.1 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что сбор, по поводу которого возник спор, взимается не за оформление и выдачу разрешения на добычу биоресурсов, а за пользование ими.

По смыслу статей 333.3, 333.4, 333.5 НК РФ в их взаимосвязи сумма сбора за пользование объектами водных биоресурсов исчисляется исходя из объема таких ресурсов, указанного в лицензии на пользование.

Учитывая, что с момента аннулирования лицензии прекращается право пользования водными биоресурсами, регулярные взносы по этой лицензии за последующие периоды взысканию не подлежат.

Изменения, внесенные в позицию ВАС РФ Постановлением № 45

Из содержания пункта 1 Постановления № 45 следует, что основания, по которым допускается внесение изменений в выданные разрешения на добычу водных биоресурсов в случаях изменения или уточнения районов промысла, квот добычи водных биоресурсов, орудий и способов добычи водных биоресурсов, сроков действия указанных разрешений, изменения сведений о пользователе водными биоресурсами, замены капитанов рыбопромысловых судов, исправления ошибок в выданных ранее разрешениях на добычу водных биоресурсов и в иных требующих безотлагательного решения случаях, установлены в частях 2 и 3 статьи 36 Закона о рыболовстве.

Указанные изменения нужно рассматривать в качестве неотъемлемой части первоначально выданного разрешения на добычу водных биоресурсов, и внесение указанных изменений не является выдачей новой лицензии. Соответственно, у плательщика сбора не может возникать и обязанность повторно исчислить и уплатить сумму сбора в отношении одного и того же объема разрешенных к добыче водных биологических ресурсов.

Из этого можно заключить, что позиция о том, что Налоговый кодекс РФ, включая главу 25.1, является законодательным актом прямого действия, не связан с реализацией положений Закона о рыболовстве и, следовательно, порядок корректировки суммы сбора за пользование объектами водных биоресурсов не регулирует [ сноска 5 ] , была ошибочной.

Часть вторая комментируемого Постановления № 45 регулирует случаи, когда изменение объема выделенных квот и срока действия лицензии происходит путем внесения изменений в лицензию, а не ее аннулированием.

В части 2 Постановления № 45 указано, что согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 333.2 НК РФ объектом обложения сбором являются объекты водных биоресурсов. Соответственно, если при внесении изменений в выданные лицензии происходит увеличение или уменьшение объема разрешенных к добыче водных биоресурсов, соответствующим образом увеличивается или уменьшается объект обложения сбором, разрешенный к добыче на основании соответствующей лицензии.

ВАС РФ разъясняет, что в случае, если первоначальный объем разрешенных к добыче водных биоресурсов изменяется, общая сумма сбора, подлежащая уплате в течение всего периода действия лицензии, не должна превышать сумму, исчисленную исходя из нового объема ресурсов, подлежащих добыче в соответствии с измененным разрешением. При этом сумма платежей, произведенных с момента получения лицензии до момента внесения в нее изменений, учитывается при определении размера оставшихся платежей.

Данный абзац можно понять таким образом, что если первоначальный объем разрешенных к добыче водных биоресурсов изменился со 100 до 60 тонн, то общая сумма сбора, подлежащая уплате в течение всего периода действия лицензии, не должна превышать сумму, исчисленную исходя из объема 60 тонн. При этом уплаченные ранее суммы сбора (регулярный и разовый взносы) должны учитываться при определении оставшихся сумм.

Естественно, что при таком положении вещей у плательщика сбора может образоваться переплата сбора, если корректировка объема происходит в конце действия лицензии. В этом случае, как указал Высший Арбитражный Суд РФ, плательщикам сбора следует руководствоваться правилами статьи 78 НК РФ, а именно: разница подлежит зачету или возврату плательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Следует также обратить внимание на важную особенность. Плательщик сбора не вправе требовать корректировки размера подлежащего уплате сбора до тех пор, пока в выданную лицензию не будут внесены изменения в установленном порядке. То есть плательщик сбора не может перестать уплачивать в бюджет сборы, исчисленные исходя из первоначального объема выделенных квот, до тех пор, пока не оформит в установленном законом порядке изменения в выданную лицензию. Лишь после этого возможно осуществить корректировку сбора с учетом статьи 78 НК РФ.

В рассматриваемом случае следует исходить из предпосылки, что плательщик сбора последовательно осуществляет добычу выделенных квот и уплату регулярных взносов в бюджет — равномерно в течение всего срока действия лицензии. Соответственно, если к завершению срока действия лицензии объем квот корректируется в сторону уменьшения, то предполагается, что уже уплаченные сборы должны закрыть новый объем, если же в сторону увеличения — что плательщик сбора должен осуществить доплату.

Также можно сделать вывод, что уплата сборов за добычу водных биоресурсов осуществляется исключительно за право на добычу водных биоресурсов, а не за выделенные объемы квот.

ВАС РФ указал также, что, когда в связи с уменьшением объема разрешенных к добыче водных биоресурсов по одной лицензии на тот объем, на который произошло уменьшение, выдается новая лицензия, сбор за пользование объектами водных биоресурсов по вновь выданной лицензии исчисляется и уплачивается в общем порядке. Здесь имеется в виду, что по вновь выданному разрешению также уплачиваются разовый и регулярные взносы, исчисленные исходя из нового объема.

В части 3 Постановления № 45 Пленум ВАС РФ рассматривает ситуации, когда разрешение на добычу водных биоресурсов аннулируется до истечения установленного срока его действия по основаниям, указанным в статьях 13 и 37 Закона о рыболовстве.

Рассмотрим указанные основания.

Согласно статье 13 Закона о рыболовстве право пользования водными биоресурсами прекращается:

— по истечении срока пользования водными биоресурсами;

— по соглашению между пользователем водными биоресурсами и лицом, предоставившим право пользования водными биоресурсами;

— в случае возникновения условия, которое предусмотрено разрешением на добычу водных биоресурсов или договором пользования рыбопромысловым участком и с возникновением которого прекращается право пользования водными биоресурсами;

— по решению суда;

— при отказе пользователя водными биоресурсами от их использования;

— при ликвидации юридического лица или в связи со смертью гражданина, которым водные биоресурсы были предоставлены в пользование;

— при возникновении необходимости использовать водные объекты для государственных нужд;

— в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Статья 37 Закона о рыболовстве предусматривает основания приостановления действия разрешения на добычу водных биоресурсов и аннулирования разрешения на добычу водных биоресурсов. В частности, в пункте 1 статьи 37 Закона о рыболовстве указано, что действие разрешения на добычу водных биоресурсов может быть приостановлено или аннулировано до истечения установленного срока его действия федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими контроль в области рыболовства и сохранения водных биоресурсов, а также среды их обитания, в соответствии с основаниями прекращения права пользования водными биоресурсами.

Порядок приостановления действия и порядок аннулирования разрешения на добычу водных биоресурсов устанавливаются Правительством РФ (п. 2 ст. 37 Закона о рыболовстве). Информация о приостановлении действия или об аннулировании разрешения на добычу водных биоресурсов направляется в федеральный орган исполнительной власти в области рыболовства (п. 3 ст. 37).

Следует особенно обратить внимание на то обстоятельство, что в основаниях, перечисленных в статьях 13 и 37 Закона о рыболовстве, отсутствует основание, описанное в пункте 2 Постановления № 45, — уменьшение или увеличение объема разрешенных к добыче водных биоресурсов. То есть указанные основания не следует смешивать при анализе разъяснений, данных ВАС РФ в пункте 3 Постановления № 45.

Итак, ВАС РФ разъяснил в пункте 3, что за период, предшествовавший аннулированию лицензии, подлежат уплате разовый и регулярные взносы. Учитывая, что с момента аннулирования лицензии прекращается право пользования водными биоресурсами, регулярные взносы по этой лицензии за последующие периоды не уплачиваются. При этом, если в связи с аннулированием лицензии выдана новая лицензия на оставшийся (неиспользованный) объем ресурсов, сбор по новой лицензии исчисляется и уплачивается в общем порядке.

Вместе с тем, помимо перечисленных в статьях 13 и 37 Закона о рыболовстве оснований, часть 3 Постановления № 45 затрагивает и другое основание, указанное в части 2 статьи 36 Закона о рыболовстве. Согласно приведенной норме, как уже указывалось, допускается внесение изменений в выданные разрешения на добычу водных биоресурсов в случаях изменения или уточнения районов промысла, квот добычи, орудий и способов добычи, сроков действия указанных разрешений, изменения сведений о пользователе водными биоресурсами, замены капитанов рыбопромысловых судов, исправления ошибок в выданных разрешениях на добычу водных биоресурсов и в иных требующих безотлагательного решения случаях.

Для указанного основания предусмотрено, что если уменьшение срока действия лицензии и объема добычи водных биоресурсов фактически оформлено аннулированием выданной лицензии, а не путем внесения в нее изменений, то в целях взимания сбора за пользование объектами водных биоресурсов надлежит применять правила, определенные пунктом 2 Постановления № 45. Это означает, что при уменьшении объема выделенных квот и срока действия лицензии происходит аннулирование этой лицензии. В этом случае сумма сбора, уплачиваемая в бюджет исходя из первоначально выделенного объема квот, по факту не должна превышать сумму сбора, исчисленную исходя из фактического, уменьшенного, объема. В случае переплаты сбора образовавшаяся разница подлежит зачету или возврату плательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

В части 4 Постановления № 45 Пленум ВАС РФ указал, что по смыслу статей 333.2, 333.4 и 333.5 НК РФ в их взаимосвязи сумма сбора за пользование объектами водных биоресурсов исчисляется исходя из их объема, указанного в лицензии на пользование. В этой связи судам необходимо учитывать, что объем фактически добытых водных биоресурсов не имеет значения для исчисления указанного сбора и перерасчет суммы сбора по количеству фактически добытых ресурсов не производится. Сказанное можно понять на следующем примере.

Если первоначальный объем разрешенных к добыче водных биологических ресурсов изменился с выделенных 100 тонн до фактически добытых 60 тонн, то перерасчет по фактически добытым 60 тоннам не производится. В этом случае перерасчет производится только в отношении 40 тонн квот, не освоенных плательщиком сбора: приходящаяся на этот объем квот сумма сбора должна быть сторнирована с момента внесения в разрешение изменений в установленном порядке.

Кроме того, Постановление № 45 разъясняет порядок действий в отношении еще одной спорной ситуации — когда плательщик сбора произвел уплату разового и регулярных взносов, но по истечении срока действия лицензии объем выделенных квот остался нереализованным. В этом случае ВАС РФ указал, что пункт 1 статьи 333.7 НК РФ, предусматривающий возможность зачета или возврата сумм сбора по нереализованным лицензиям по истечении срока их действия, распространяется только на сбор за пользование объектами животного мира и не может применяться к сбору за пользование объектами водных биоресурсов.

[ сноска 1 ] Федеральным законом от 06.12.2007 № 333-ФЗ в Закон о рыболовстве были внесены изменения, носящие уточняющий характер.

[ сноска 2 ] См.: Постановление ФАС ДО от 27.12.2006 № Ф03-А73/06-2/4482 по делу № А73-1626/2006-10.

[ сноска 3 ] См.: Постановление ФАС СЗО от 06.08.2007 по делу № А42-614/2007.

[ сноска 4 ] См.: постановления Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 № 15764/06, от 04.09.2007 № 2327/07 и от 04.09.2007 № 2562/07.

[ сноска 5 ] См.: Постановление ФАС ДО от 12.07.2006 по делу № Ф03-А73/06-2/1837.

Ключевые слова: ВАС РФ, арбитражный процесс, налоговый спор, сбор за пользование водными биоресурсами