Возврат излишне уплаченного налога за пределами трех лет

В.В. Кузовков,
доцент кафедры права Казанского государственного финансово-экономического института,
канд. юрид. наук
 

В случае подачи налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного налога (см. текст на полях, с. 32) по истечении трех лет со дня его уплаты, налоговый орган в соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ скорее всего вынесет решение об отказе в возврате налога.

Если налогоплательщик решит оспорить это решение в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, будут действовать общие правила исчисления срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Таким образом, определение момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, имеет принципиальное значение.

В этой связи необходимо привести позицию, изложенную Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 25.02.2009 № 12882/08.

Рассмотрев случай, когда переплата образовалась в связи с подачей уточненной налоговой декларации, Суд указал, что момент совершения действий по корректировке налоговых обязательств и предоставлению уточненной налоговой декларации не может считаться моментом, когда налогоплательщик узнал об излишне уплаченном налоге. Этот вопрос надлежит разрешать, оценивая совокупность всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности:

• причин, по которым налогоплательщик допустил переплату налога;
•  
• наличия возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации;
•  
• изменения законодательства в течение рассматриваемого налогового периода;
•  
• других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным.

Несмотря на то что в деле речь шла о возникновении переплаты при подаче уточненной декларации, разъяснения ВАС РФ, на наш взгляд, применимы и когда налогоплательщик добросовестно заблуждался. В этом случае необходимо исследовать причину, по которой налогоплательщик допустил переплату, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным.

Возникает закономерный вопрос: можно ли признать неисполнение налоговым органом обязанности сообщить налогоплательщику о факте излишней уплаты налога (п. 3 ст. 78 НК РФ) достаточным обстоятельством для признания непропущенным срока для возврата пере­платы?

Практика арбитражных судов

Арбитражными судами сформированы две диаметрально противоположные позиции по данному вопросу.

1. Своевременное оповещение налоговым органом о переплате безусловно и однозначно определяет момент, когда налогоплательщик узнает о наличии переплаты.

Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 21.04.2010 по делу № А49-9726/2009 указано на то, что при неисполнении налоговым органом обязанностей, возложенных на него НК РФ, налогоплательщик мог не знать о наличии у него переплаты и конкретных суммах этой переплаты, поэтому обоснованно считать, что причиной пропуска налогоплательщиком срока на обращение в налоговый орган с заявлением о возврате из бюджета сумм излишне уплаченных налогов стало неисполнение налоговым органом своих обязанностей.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд не принял ссылку налогового органа на то обстоятельство, что налогоплательщик самостоятельно исчислял и уплачивал налоги и поэтому должен был знать об излишне уплаченных суммах налога².

Приведенную позицию можно найти в других постановлениях судов³.

2. Для исчисления трехлетнего срока и определения даты начала течения этого срока не имеет правового значения, сообщал ли налоговый орган налогоплательщику о переплате.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.04.2008 № А19-13674/07-11-Ф02-1701/2008 отмечено, что несообщение налоговой инспекцией ­Обществу информации об имеющейся переплате не свидетельствует о том, что налогоплательщик не знал или не должен был знать о названном обстоятельстве. Как следует из положений статей 52 и 54 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу и сумму налога по итогам налогового периода. При заполнении налоговых деклараций налогоплательщик располагает документами, регистрами бухгалтерского учета, на основании которых исчисляет налоговую базу, суммы налоговых льгот и иные показатели, связанные с налогооб­ложением.

Аналогичные выводы содержатся и в других актах ­арбитражных судов⁴.

Комментарий эксперта

Первая позиция представляется более обоснованной и в полной мере обеспечивающей защиту прав налогоплательщика.

В статье 78 НК РФ установлен строгий алгоритм действий налогового органа и налогоплательщика в случае возникновения переплаты, согласно которому праву налогоплательщика заявить о возврате излишне уплаченного налога корреспондирует обязанность налогового органа сообщить о наличии переплаты.

Именно своевременное сообщение налогоплательщику об излишней уплате налога безусловно и однозначно определяет момент, когда налогоплательщик достоверно узнает о наличии переплаты.

Таким образом, соблюдение налоговым органом обязанности, предусмотренной пунктом 3 статьи 78 НК РФ обеспечило бы существенное сокращение споров о возврате налога по истечении трех лет со дня его уплаты.

В указанном Определении от 21.06.2001 № 173-О КС РФ подчеркивает, что нормы статьи 78 НК РФ направлены не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете сумм налога по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания норм налогового законодательства или добросовестного заблуждения, а позволяет налогоплательщику обратиться в суд с заявлением о возврате налога.

Если же руководствоваться второй позицией, позво­ляю­щей налоговому органу не исполнять предусмотренную пунктом 3 статьи 78 НК РФ обязанность и согласно которой налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, то действие правовой позиции КС РФ фактически нивелируется.

Следует привести вывод из Определения КС РФ от 12.07.2006 № 267-О, когда проверялось соответствие положений статей 88 и 101 НК РФ Конституции РФ: полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Руководствуясь данной правовой позицией КС РФ, можно сделать следующий вывод. Полномочия налогового органа, предусмотренные статьей 78 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от обязанности сообщать о факте излишне уплаченного налога. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что, если налоговый орган не сообщил об излишней уплате налога, таковая отсутствует. 

Поэтому, на наш взгляд, в целях обеспечения принципа правовой определенности при применении статьи 78 НК РФ и укрепления баланса частных и публичных интересов необходимо внести изменения в Налоговый кодекс РФ либо разрешить эту спорную ситуацию на уровне Президиума ВАС РФ.

V.V. Kuzovkov
Claiming a refund of tax overpaid more than three years ago
The Russian Constitutional Court has confirmed that a taxpayer is entitled to bring a lawsuit to claim a refund of tax overpaid more than three years ago. Can it be claimed that this deadline was not missed if the tax office failed to inform the taxpayer about the overpaid tax?