О необходимости разработки методологии разрешения налоговых споров

И.В. Цветков, 

Одной из проблем современного российского судебно-арбитражного производства по налоговым спорам, вызывающих озабоченность как налогоплательщиков, так и работников налоговых органов, является непредсказуемость судебного решения. Об этом много пишется на страницах периодических печатных изданий, говорится на научно-практических конференциях и т. д. Говоря о недостаточно прозрачной деятельности судебно-арбитражной системы, Президент РФ В.В. Путин, по-видимому, также имел в виду данную проблему [ сноска 1 ] .

Интересно, что непредсказуемость результата судебного разбирательства присуща судебным производствам во всех без исключения инстанциях. Мы знаем массу примеров, когда однотипные правовые ситуации разрешаются по-разному, причем не только на уровне окружных федеральных арбитражных судов.

Сегодня невозможно с достаточной степенью уверенности спрогнозировать, как тот или иной судья при рассмотрении конкретного налогового спора будет оценивать аргументы сторон. Предпринимаемые Высшим Арбитражным Судом РФ усилия по искоренению данного недостатка путем издания многочисленных постановлений Пленума и Президиума ВАС РФ по отдельным вопросам практики разрешения налоговых споров пока ощутимого результата не дают.

В чем же дело? Может, проблема непредсказуемости кроется не в судебных механизмах, а в судьях, которые непосредственно разрешают споры? Может быть, надо посильнее «закрутить гайки» и лишать полномочий каждого судью, вынесшего неправильное или, как сейчас говорят, «неединообразное» решение? Или усилить организационно-управленческую составляющую судебной системы, чтобы председатели судебных составов и судов активнее влияли на принимаемые судьями решения? А может быть, Высшему Арбитражному Суду РФ надо резко увеличить количество руководящих разъяснений по вопросам судебной практики?

Ответ на все эти вопросы отрицательный, как бы ни старались нас убедить в обратном некоторые представители юридического сообщества и органов государственной власти.

Проблема не в судьях, не в отдельных организационных недостатках судебно-арбитражной системы и даже не в АПК РФ, о несовершенстве которого сегодня говорится достаточно много.

Проблема непредсказуемости, да и, если честно, несоответствия объективным реалиям рыночной экономики многих судебных решений по налоговым спорам, кроется в ином.

Деятельность судьи не сводится и ни в коем случае не может сводиться только лишь к организационному руководству процессом и соблюдению установленной процедуры судебных разбирательств.  Главный аспект судебной деятельности — это собственно умственная работа судьи по разрешению конкретного налогового спора, которая осуществляется посредством содержательного и смыслового анализа источников регулирования спорных налоговых отношений, изучения и анализа правовых аргументов сторон, исследования и оценки представленных ими доказательств, учета при вынесении решения по делу объективных реалий современного бизнеса.

Любая человеческая деятельность, в том числе и труд судьи по разрешению налоговых споров, если он, конечно, претендует на реальную результативность и высокую эффективность, требует современного методологического обеспечения — совокупности научно обоснованных принципов, методов и способов практической деятельности. Без этого, так же как и медик, учитель или инженер, судья не будет способен эффективно выполнять свою работу.

Однако соответствующего методологического обеспечения деятельности судьи, способствующего стандартизации процессов разрешения налоговых споров, пока нет. В основном по этой причине судебные решения по налоговым спорам непредсказуемы, а во многих случаях и неадекватны. Зачастую судьи разрешают эти споры интуитивно, исходя из своих собственных представлений о том, как должно или не должно поступать в каждом конкретном случае.

К сожалению, сегодня в российской юридической науке распространено мнение о том, что никакой методологии разрешения налоговых споров нет и быть не может. Многие уважаемые ученые полагают, что раз есть процессуальные правила разрешения налоговых споров, то речь вести следует лишь о совершенствовании этих правил и об обеспечении их строгого соблюдения на практике.

Однако опыт убеждает нас в том, что процесс не может заменить методологию. Более того, методология является основой процесса, а любые предложения по совершенствованию процессуальных правил разрешения налоговых споров обязательно должны быть методологически обоснованными.

Игнорирование методологических основ разрешения налоговых споров и акцент на процессуальном, а также материально-правовом аспектах соответствующей судебной деятельности приводит к многочисленным курьезам и ошибкам.

Взять, например, заимствованную из зарубежной судебной практики, а теперь уже официально закрепленную в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» доктрину разумной деловой цели договора, которую предписано применять судам при рассмотрении соответствующей категории налоговых споров.

В пункте 3 названного Постановления указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налогоплательщиком учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Данное правило означает, что с процессуальной точки зрения при рассмотрении споров об обоснованности налоговой выгоды налоговому органу достаточно будет представить в суд доказательства того, что заключенный налогоплательщиком договор, повлекший налоговую выгоду, не имеет разумной деловой цели.

Другими словами, выявление разумной деловой цели договора или ее отсутствие становится, согласно указаниям ВАС РФ, конечной целью судебного следствия по соответствующей категории дел.

Однако методологически это не вполне правильно, поскольку само по себе отсутствие разумной деловой цели договора отнюдь не может служить достаточным основанием для квалификации налоговой выгоды как необоснованной.

В условиях рыночной экономики любой субъект предпринимательской деятельности волен распорядиться своим имуществом, как посчитает нужным, в том числе вообще без какой-либо деловой цели (например, выбросить, пожертвовать, уничтожить, подарить, купить ради прихоти и т. д.). Главный ограничитель здесь — требования законодательства, и, если только действия субъекта не выходят за рамки закона, его нельзя упрекать в получении необоснованной налоговой выгоды.

Деловая цель договора — это один из оценочных критериев поведения налогоплательщика с точки зрения допустимости или недопустимости соответствующего поведения. Отсутствие разумной деловой цели является признаком возможных злоупотреблений со стороны налогоплательщика. Но само по себе отсутствие разумной деловой цели не является достаточным основанием для вывода о необоснованности налоговой выгоды.

Допущенная методологическая неточность обусловлена тем, что доктрина — а точнее, критерий — разумной деловой цели договора относится к сфере практического применения объективной теории основания (каузы) договора, в то время как в российской правовой доктрине и в законодательстве главенствует субъективная теория основания договора.

Одновременное применение в судебной практике категорий, относящихся к различным по своей сути правовым доктринам, требует серьезной методологической проработки. Процессуальный инструментарий здесь сам по себе бессилен.

Согласно объективной теории, господствующей в правовых доктринах США, Великобритании и других зарубежных стран, основание договора означает непосредственную экономическую (имущественную) цель, которую договаривающиеся стороны желают достигнуть. Считается, что участников договора интересуют не правовые основания, а удовлетворение определенных экономических потребностей. Договор здесь рассматривается как сугубо рыночное явление, как социальный институт, который был создан для рынка и вне рынка утрачивает свою сущность и социальную миссию [ сноска 2 ] . Несложно заметить, что доктрина разумной деловой цели договора как раз и исходит из определяющей роли экономической цели договора как его основания.

Согласно же субъективной теории договора в качестве его основания признают не экономическую, а непосредственную правовую (юридическую) цель, которую стороны хотят достичь, заключая договор. Установление юридических прав и обязанностей сторон (правоотношений) считается здесь главной целью любого договора. Деловой цели договора никогда не придавалось здесь серьезного значения с точки зрения определения правовых последствий договора.

Не удивительно, что использование доктрины деловой цели договора в российской судебно-арбитражной практике вызывает множество вопросов, большинство из которых не получило ответа. У судей нет единого понимания деловой цели, не ясны критерии оценки соответствующей цели и т. д.

В российской правовой действительности методологически правильным представляется подход, при котором целью судебного следствия является не оценка разумности деловой цели договора, повлекшего налоговую выгоду, а выявление истинной юридической цели этого договора.

Изучение теории и практики показывает, что не имеющие разумной деловой цели договоры обычно имеют скрытую недозволенную юридическую цель: уменьшение либо избежание при отсутствии на то законных оснований налоговых платежей, перевод налоговых обязанностей на другое лицо и т. д. Такое применение договорного инструментария — это, в сущности, юридически недозволенное поведение.

Если проанализировать отечественную и зарубежную судебную практику борьбы с такого рода поведением, то несложно прийти к выводу, что оно может быть квалифицировано как противоправное и неправомерное.

Противоправное поведение имеет место тогда, когда юридическая цель договора или отдельные его условия явно противоречат установленным налоговым законодательным запретам, ограничениям, предписаниям.

Примером подобного поведения может служить заключение договора в целях перевода обязанности налогоплательщика или налогового агента на договорного контрагента (противоправная юридическая цель договора).

К данному варианту относятся также случаи заключения мнимых и притворных договоров в целях создания формальной видимости наличия тех или иных юридических оснований для освобождения или уменьшения налоговых платежей и т. д.

Подобным ситуациям посвящены Постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 2870/04 и от 25.01.2005 № 10750/04.

В первом случае посредством заключения цепочки мнимых договоров, по которым хозяйственные и расчетные операции реально не осуществлялись, общество попыталось незаконно обогатиться за счет бюджетных средств, создав ситуацию наличия у него формального права на возмещение из бюджета довольно большой суммы НДС.

Во втором случае несколько компаний путем заключения мнимых договоров о переработке давальческого сырья и производстве из него компонентов подакцизных товаров попытались уклониться от уплаты акцизов.

Неправомерное поведение имеет место тогда, когда субъекты предпринимательской деятельности, не нарушая установленных законодательством запретов, предписаний и ограничений, в то же время злоупотребляют принципом свободы договора в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Отличительной особенностью данного варианта поведения является то, что заключаемые налогоплательщиками договоры (или отдельные их условия) являются абсолютно легальными: они не являются мнимыми, притворными либо недействительными по каким-либо другим основаниям. При этом происходит надлежащее исполнение сторонами условий заключенных договоров.

Злоупотребляя принципом свободы договора, налогоплательщики, не нарушая формальных нормативных установлений законодательства, в то же время заключают такие договоры и так формулируют их условия, что у них появляется легальная возможность либо вовсе не платить присущие тому или иному виду предпринимательской деятельности налоги, либо платить их в существенно меньшем размере.

Организация (заказчик-застройщик), осуществляя капитальное строительство объекта производственного назначения, в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС оформила операции по приобретению строительных материалов и передаче их подрядчику самостоятельными договорами купли-продажи, которые как бы не были связаны со строительством и осуществлялись в рамках отдельной посреднической деятельности организации. За счет этого организация ускорила возмещение НДС.

Таким образом, можно утверждать, что адекватный вывод о необоснованности налоговой выгоды может быть сделан только на основе оценки юридически значимого поведения налогоплательщиков с точки зрения его:

1) противоправности и/или

2) неправомерности, выражающейся обычно в различного рода злоупотреблениях свободой договора.

Критерий деловой цели договора является вспомогательным ориентиром в данной оценке. Тут появляется возможность упорядочения процессуальных правил рассмотрения налоговых споров. Недоказанность разумной деловой цели договора может рассматриваться в качестве процессуальной презумпции направленности договора на получение необоснованной налоговой выгоды. В этом случае на налогоплательщика переходит бремя доказывания обратного, то есть того, что его поведение юридически правомерно. 

Кстати, за рубежом именно так и строится процесс рассмотрения налоговых споров об обоснованности налоговой выгоды в соответствии с  доктриной разумной деловой цели. В частности, согласно статье 11 Директивы ЕС «О слияниях» налоговые преимущества, предусмотренные для компаний, участвующих в слияниях, поглощениях или других преобразованиях, не предоставляются, если будет установлено, что основной целью такой реорганизации было избежание (обход) налогов. Если налоговый орган продемонстрирует суду, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными соображениями (valid commercial reasons) — такими как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т. д., — то презюмируется, что данная сделка имеет своей основной целью уход от налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки [ сноска 3 ] .

Применение доктрины разумной деловой цели договора требует от судов очень осторожного и взвешенного подхода к оценке названной цели.

В сегодняшней судебной практике встречаются серьезные методологические просчеты и ошибки.

Например, в Постановлении от 23.11.2005 № 7088/05 Президиум ВАС РФ, ошибочно подменяя понятие деловой (в данном случае — экономической) цели договора финансовой, указал, что полученный обществом доход от реализации продукции в размере 1 руб. за тонну противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации).

Однако деловая (экономическая) и финансовая цель договора — вещи достаточно разные и смешивать их не следует. Изначально убыточный финансовый результат договора отнюдь не является свидетельством деловой (экономической) неразумности этого договора.

К примеру, в современном бизнесе довольно активно применяется так называемая «стратегия низких цен». Она используется для быстрого проникновения на внешний рынок, заметного увеличения доли своего товара на внутреннем рынке, дозагрузки производственных мощностей, недопущения банкротства на данном этапе, сохранения рынка сбыта товара в течение длительного времени и т. д. Указанная стратегия известна еще как «цена недопущения» или «цена вытеснения [ сноска 4 ] ».

Если следовать логике Президиума ВАС РФ, то во всех случаях использования указанной стратегии действия продавца следует квалифицировать как получение необоснованной налоговой выгоды. Но это противоречит объективным закономерностям рыночного хозяйства. Разумные с деловой точки зрения цели договора не всегда могут сопровождаться получением достаточной прибыли. К примеру, избавление от остатков продукции по бросовой цене, а то и вообще бесплатно, может быть продиктовано целью освобождения складских площадей для размещения новых партий товара. И с точки зрения деловой цели бизнеса это весьма разумно.

Подводя итог, отметим, что разработка методологических основ рассмотрения налоговых споров является насущной задачей дня. Нужно как можно скорее активизировать решение данной задачи, для чего требуется объединить усилия отечественной науки и практики в указанном направлении.

[ сноска 1 ] Вопросы первостепенной важности // Коммерсант. 2007. 26 сентбря № 175 (3751).

[ сноска 2 ] Осакве К. Экономико-философская интерпретация договора в англо-американском общем праве: либеральная теория договора // Журнал российского права. 2004. №  9. С. 105.

[ сноска 3 ] KPMG. EC Tax Briefing — Amsterdam. 1993. P. 41—53.

[ сноска 4 ] См., например: Юсупова С.Р. Искусство управления коммерческой сделкой. М., 2005. С. 45.

Ключевые слова: доктрина деловой цели, ВАС РФ, метод, оценка доказательства, решение суда, арбитражный процесс, налоговый спор, судебная доктрина