Письма налоговых ведомств* и надлежащая судебная защита налогоплательщика
старший юрист
канд. юрид. наук
Правовая позиция Конституционного Суда РФ
В своих решениях Конституционный Суд РФ (далее по тексту — КС РФ, Суд) неоднократно подтверждал конституционное право налогоплательщика на судебную защиту.
Так, в Определении от 04.12.2003 № 418-О КС РФ заключил, что государство обязано обеспечить осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной.
В определениях от 05.11.2002 № 319-О, от 20.10.2005 № 442-О и от 03.04.2007 № 363-О-О Суд поддержал право налогоплательщиков обжаловать в суде акты МНС России и Минфина России, затрагивающие их налоговые права. Во всех трех решениях КС РФ высказал свою позицию о том, что:
• при рассмотрении подобных дел арбитражные суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (либо не соблюдены);
• они обязаны выяснять, затрагивает ли обжалуемый акт права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав;
• иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции РФ.
Аргументы «ПРОТИВ»
Характерно, что во всех трех случаях поводом для обращения заявителя в Конституционный Суд РФ послужил отказ судебных органов (ВС РФ, ВАС РФ, Арбитражный суд г. Москвы) рассматривать по существу его заявление о признании недействительными ненормативных актов соответствующих государственных ведомств.
Логика отказавших судебных органов была следующей: спорные ненормативные акты по определению не могут изменять прав и обязанностей налогоплательщика, не являются для заявителя обязательными, носят информативный, разъяснительный характер. А раз так, то они в принципе не могут нарушать прав налогоплательщика. Следовательно, суд не может защитить право, которое не нарушено.
Эта логика подкрепляется и некоторыми нормами российского законодательства.
Согласно части 1 статьи 120 Конституции РФ судьи независимы и подчиняются только Конституции РФ и федеральному закону. Согласно части 2 этой же статьи суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного или иного органа закону, принимает решение в соответствии с законом. Это означает, что любой суд, рассматривающий налоговый спор, не вправе применять подзаконные нормативно-правовые акты, противоречащие закону. Письма налоговых ведомств признаками нормативности не обладают, в связи с чем не могут повлиять на судебное решение по делу.
Статья 13 АПК РФ исчерпывающе перечисляет нормы права, которые могут быть применены арбитражными судами для разрешения налогового конфликта. Никаких писем, разъяснений или методических указаний данные нормы не упоминают. Учитывая конституционный принцип связанности судов законом, о котором упоминалось выше, арбитражный суд не вправе ссылаться в своих решениях на эти документы.
Статьи 1, 4, 6 НК РФ исключают регулирование налоговых правоотношений на подзаконном уровне. Пункт 1 статьи 6 НК РФ называет признаки нормативно-правового акта, не соответствующего Налоговому кодексу РФ. Среди них в том числе: ограничение установленных Налоговым кодексом РФ прав налогоплательщика, введение обязанностей налогоплательщика, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ, и запрет разрешенных Налоговым кодексом РФ действий налогоплательщика.
Из сказанного вытекает, что суду достаточно самому адекватно установить смысл налоговых норм, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, чтобы разрешить налоговый спор, не прибегая к дополнительной информации в виде писем и разъяснений налоговых ведомств.
Можно понять нежелание судов рассматривать «лишние» дела, в которых не усматриваются нарушения прав заявителя. Но, с другой стороны, суды не вправе уклоняться от работы, которая им прямо предписана законом.
Аргументы «ЗА»
Согласно части 1 статьи 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Согласно части 2 этой же статьи решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Анализ данной нормы позволяет прийти к следующим выводам.
Во-первых, письма налоговых ведомств в общем смысле подпадают под признаки действий если не органа государственной власти, то хотя бы его должностных лиц. Они отражают не просто точку зрения одного из многих специалистов по налоговому праву, а позицию должностного лица компетентного ведомства, а по большому счету — государства по конкретному вопросу налогообложения.
Во-вторых, данная норма не говорит о том, что оспариваемые действия должны непосредственно нарушать права заявителя. По-видимому, такая конструкция не случайна. В правовом государстве любые действия и решения органов власти должны исполняться, то есть влечь для граждан какие-либо последствия. В противном случае это чревато нигилизмом и анархией. Следовательно, предполагается, что обжалованию подлежат любые действия государства, его органов и должностных лиц.
Статья 2 АПК РФ в числе задач судопроизводства в арбитражных судах называет защиту не только нарушенных, но и оспариваемых прав заявителей. Это также представляется неслучайным. Письмо налогового ведомства объясняет налогоплательщику его права. Если такое объяснение конфликтует с законом, то у заявителя встает вопрос о наличии либо отсутствии того или иного права. В этом случае спор о фактическом праве на те или иные действия налогоплательщика входит в компетенцию суда.
Статья 137 НК РФ устанавливает правило, согласно которому каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Из этого правила следует, что лицо может и заблуждаться по поводу нарушения своих прав обжалуемым письмом налогового ведомства. Но такое заблуждение не препятствует суду рассмотреть заявление этого лица по существу и дать судебную оценку предмету спора.
Баланс интересов
Сопоставляя аргументы «за» и «против» обжалования в суде писем налоговых ведомств, прежде всего следует установить интересы их защитников.
Отвечая на письма налогоплательщиков, налоговые ведомства и их должностные лица заинтересованы истолковать налоговое законодательство в значении, обеспечивающем поступление в бюджет налогов в максимальном размере. Показателем работы ведомств является размер налоговых поступлений за определенный период, и такой интерес соответствует корпоративным интересам ведомства.
Налогоплательщики, инициирующие запросы в налоговые ведомства, заинтересованы получить от государства достоверный ответ на вопрос о своих налоговых правах и обязанностях в конкретной правовой ситуации с целью избежать налоговой ошибки. Эта заинтересованность оправданна, так как результатом такой ошибки могут быть не только дополнительные финансовые обременения (пеня и штраф), но и уголовная ответственность руководителей.
Отказывая в рассмотрении заявления о признании недействительным письма налогового ведомства, суды исходят из оптимизации своих трудозатрат и недопустимости поощрения сутяжничества (необоснованных обращений в суд). С учетом того, что разъяснительные письма налоговых ведомств издаются ежедневно в большом количестве, данный подход имеет право на существование.
Сопоставляя интересы налоговых ведомств и налогоплательщиков в условиях действующего законодательства, можно сделать вывод, что в первую очередь судебной защите подлежат интересы более слабой стороны, то есть налогоплательщиков.
Статья 8 Конституции РФ провозглашает признание и защиту равным образом как частной, так и государственной собственности (часть 2). Однако современные правовые реалии таковы, что данный конституционный принцип реализован лишь отчасти. Так, статьи 78 и 79 НК РФ позволяют налогоплательщикам компенсировать свои убытки от излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, пеней и штрафов.
Вместе с тем зеркальность налоговой и уголовной ответственности за одни и те же неправомерные действия должностных лиц организаций и налоговых ведомств в законодательстве РФ отсутствует. Если налоговая ошибка главного бухгалтера предприятия влечет административную либо уголовную ответственность, то ошибка налогового инспектора таких последствий не влечет.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» приравняло частнопрактикующих консультантов чуть ли не к пособникам налоговых преступлений. В то же время чиновник Минфина России, разъясняя налоговое законодательство от имени государства, никакой ответственности не несет.
Не до конца решают данную проблему нововведения в Налоговый кодекс РФ, согласно которым налогоплательщик, руководствовавшийся ошибочным ответом налогового ведомства, освобождается не только от штрафа, но и от пени (п. 8 ст. 75). Данная норма не препятствует должностным лицам налоговых ведомств и дальше издавать незаконные письма, причиняя при этом убытки не только налогоплательщикам, но и государству.
В этой связи судебная оценка писем налоговых ведомств является минимально возможным легальным порицанием ошибок чиновников.
Представляется, что решением проблемы снижения количества налоговых конфликтов и, соответственно, уменьшения судебной нагрузки было бы включение в законодательство специальной ответственности должностных лиц налоговых ведомств не только за неправомерные доначисления в ходе контрольных налоговых мероприятий, но и за ориентирование налогоплательщика на неправомерное налоговое поведение в ходе разъяснительной работы.
* Под такими ведомствами в настоящей статье понимаются Минфин России, МНС России и их территориальные органы.
Ключевые слова: арбитражный суд, Конституционный Суд, Минфин России, письменные разъяснения, обжалование, защита прав
