О допустимости судебного обжалования не вступившего в силу решения налогового органа

В соответствии с  Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» с 1 января 2007 г. изменения вступили в силу. Одной из важных новелл стало появление специального срока для вступления в силу решений налоговых органов, выносимых по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок.

До принятия нового закона момент вступления в силу решения налогового органа фактически определялся датой его принятия, и, соответственно, тогда же у налогового органа появлялись правовые основания направлять налогоплательщику требования об уплате начисленных по результатам налоговой проверки налога и пени, а также начинать осуществление процедур их принудительного взыскания.

В настоящее время решение налогового органа считается вступившим в силу только по истечении 10 дней со дня вручения этого решения лицу, в отношении которого оно вынесено, или же с момента его утверждения вышестоящим налоговым органом в случае подачи апелляционной жалобы на такое решение [ сноска 1 ] .

Предусмотренный новой редакцией статьи 139 НК РФ порядок обжалования решения налогового органа, не вступившего в законную силу, в вышестоящий налоговый орган выглядит достаточно привлекательно. Действительно, от налогоплательщика требуется только подготовить соответствующую жалобу и представить ее в тот же налоговый орган, который и вынес обжалуемое решение, и уже заботой этого налогового органа является передача и жалобы, и всех материалов проверки в вышестоящий налоговый орган. При этом налогоплательщику не надо платить государственную пошлину и еще раз собирать документы, подтверждающие его позицию. Срок рассмотрения апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе, установленный пунктом 4 статьи 140 НК РФ, также короче (по крайней мере в теории), чем срок рассмотрения дел в арбитражных судах. В то же время нельзя не отметить, что процедура рассмотрения апелляционных жалоб в вышестоящем налоговом органе является в определенной степени новой, по крайней мере для самих налоговых органов, и с этой точки зрения процедура судебного контроля за решениями налоговых органов по-прежнему сохраняет актуальность. В связи с этим на практике возникает два вопроса:

— во-первых, может ли налогоплательщик обжаловать решение налогового органа в суд до вступления его в законную силу (например, не дожидаясь истечения десятидневного срока со дня вручения решения налогоплательщику);

— во-вторых, может ли решение налогового органа быть обжаловано одновременно в суд и в налоговый орган.

Эти вопросы связаны между собой: положительный ответ на второй вопрос означает, что в суд может быть обжаловано и не вступившее в силу решение налогового органа. Это обстоятельство предопределяет положительный ответ и на первый вопрос. Поэтому сначала мы рассмотрим вопрос, имеет ли право налогоплательщик подать жалобу на решение налогового органа одновременно в суд и в вышестоящий налоговый орган или же факт подачи апелляционной жалобы лишает налогоплательщика права защищать свои интересы в судебном порядке до момента вынесения соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Возможно ли одновременное обжалование в суд и в налоговый орган?

Согласно пункту 1 статьи 138 НК РФ налогоплательщику предоставляется право обжаловать вынесенное в отношении него решение в вышестоящий налоговый орган или в суд. Здесь же прямо предусмотрено, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает одновременной или последующей подачи аналогичной жалобы в суд, за исключением случаев, предусмотренных статьей 101.2 НК РФ. Единственный запрет на одновременное обжалование решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган и в суд установлен в пункте 5 указанной статьи. Эта норма предусматривает обязательный досудебный порядок обжалования решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, что означает возможность судебного обжалования такого решения только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Строго говоря, подобная формулировка пункта 5 статьи 101.2 НК РФ содержит в себе неопределенность и на практике способна породить многочисленные споры. Действительно, что означает выражение «после обжалования», а точнее, что следует включать в понятие «обжалование»? Если исходить из буквального толкования этого понятия, выводимого из содержания статей 137—139 НК РФ, то обжалование должно включать в себя лишь подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган. Соответственно, после подачи такой жалобы у налогоплательщика не будет никаких препятствий к подаче аналогичной жалобы и в суд. Если же исходить из целей законодателя, явно стремящегося сократить нагрузку на суды, то правильнее понимать понятие «обжалование» широко, включая в него и процесс рассмотрения жалобы в вышестоящем налоговом органе. В этом случае обращение в суд становится возможным только после рассмотрения жалобы в вышестоящем налоговом органе, то есть после вступления обжалуемого решения в законную силу.

Данный вопрос еще больше усложняется, если учесть, что в вышестоящий налоговый орган может быть обжаловано и решение налогового органа, которое вступило в законную силу [ сноска 2 ] . Однако более важным является то обстоятельство, что согласно пункту 16 статьи 7 Федерального закона от 27.06.2007 № 137-ФЗ пункт 5 статьи 101.2 НК РФ применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009. Учитывая изложенное, можно говорить о существовании переходного периода с 01.01.2007 по 01.01.2009, в котором отсутствуют какие бы то ни было препятствия для налогоплательщика обжаловать решение налогового органа, в том числе и не вступившее в законную силу, одновременно в суд и в вышестоящий налоговый орган. Это подтверждается и тем, что обращение в суд за защитой своих прав является конституционным правом и не может быть ограничено иначе как на основании федерального закона. Поскольку в настоящее время такое ограничение на уровне федерального законодательства отсутствует, налогоплательщик вправе обжаловать ненормативный акт налогового органа в суд и до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе на этот акт. Соответственно, суд должен принять к рассмотрению заявление о признании недействительным решения налогового органа, не вступившего в законную силу, и в такой ситуации у суда нет оснований для оставления заявления налогоплательщика без рассмотрения или прекращения производства по делу, поскольку АПК РФ содержит исчерпывающий список оснований оставления искового заявления без рассмотрения [ сноска 3 ] и прекращения производства по делу [ сноска 4 ] , но ни одно из этих оснований не применимо к рассматриваемой ситуации [ сноска 5 ] . Также необходимо отметить следующее. Часть 1 статьи 198 АПК РФ закрепляет право организаций обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативного правового акта государственного органа при соблюдении двух условий. Во-первых, ненормативный правовой акт должен, по мнению организации, не соответствовать закону или иному нормативному правовому акту. Во-вторых, этот акт должен, также по мнению организации, нарушать ее права и законные интересы, незаконно возлагать какие-либо обязанности, создавать иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Аналогичное положение статьи 137 НК РФ также указывает на право каждого лица обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если, по мнению этого лица, такие акты нарушают его права. Таким образом, основным условием, при наличии которого у налогоплательщика появляется право обжаловать решение налогового органа в суд, является нарушение прав и законных интересов налогоплательщика таким решением. При этом сам факт этого нарушения определяет именно налогоплательщик [ сноска 6 ] , то есть существенную роль играет субъективный фактор восприятия самим налогоплательщиком обязанностей, возложенных на него решением налогового органа.

Может ли ненормативный правовой акт налогового органа, не вступивший в законную силу, нарушать права и законные интересы организации, в отношении которой он вынесен? Думаем, на этот вопрос должен быть дан положительный ответ. Действительно, не вызывает сомнения, что решение налогового органа само по себе устанавливает в отношении организации дополнительные обязанности по уплате налогов (сборов), пеней, штрафа. При этом при ответе на вопрос, с какого момента эти обязанности признаются возложенными на налогоплательщика, необходимо учитывать следующее. Налоговое законодательство, а именно пункт 9 статьи 101 НК РФ, предоставляет налогоплательщику право исполнить решение о привлечении к ответственности до вступления его в силу. Таким образом, момент возникновения обязанности, предусмотренной решением (а следовательно, и момент нарушения прав налогоплательщика, в случае если такая обязанность возложена незаконно), в конечном итоге фактически определяется моментом вынесения решения. Следовательно, даже не вступившее в силу решение налогового органа нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Такой вывод подтверждается в том числе и правом налогоплательщика обжаловать решение, не вступившее в законную силу, в вышестоящий налоговый орган посредством подачи апелляционной жалобы. Действительно, согласно статье 137 НК РФ «каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права». На основании данной нормы вполне разумно сделать вывод, что законодатель, предусмотрев возможность обжалования в вышестоящий налоговый орган решений налоговых органов, не вступивших в законную силу, признал тем самым, что и не вступившие в силу решения могут нарушать права налогоплательщика.

Следует также учитывать и правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную, в частности, в Определении от 04.12.2003 № 418-О. Согласно этой позиции при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов налогового органа суды обязаны выяснить, затрагивает ли такой акт права налогоплательщика, соответствует ли он законодательству о налогах и сборах. В каждом конкретном случае суд должен реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, поскольку иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции РФ [ сноска 7 ] . Таким образом, поскольку ни АПК РФ, ни НК РФ не предусматривают вступление решения налогового органа в силу в качестве условия его обжалования, а само решение налогового органа возлагает (и, возможно, незаконно) дополнительные обязанности на налогоплательщика, создавая тем самым потенциальную возможность нарушения его прав, обжалование в суд такого ненормативного акта правомерно в соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ.

В какой срок может быть обжаловано не вступившее в силу решение налогового органа?

Согласно части 4 статьи 198 АПК РФ заявление о признании недействительным ненормативного правового акта может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Как уже было сказано выше, момент нарушения прав организации посредством возложения на нее дополнительных обязанностей определяется моментом вынесения решения. Следовательно, в настоящее время установленный арбитражным процессуальным законодательством срок обжалования решения налогового органа в суд начинает течь с момента извещения налогоплательщика о вынесенном решении налогового органа, а не с момента его вступления в силу. В то же время пропуск этого срока не означает автоматического отказа в удовлетворении судом требований о признании решения налогового органа недействительным, поскольку в силу части 4 статьи 198 АПК РФ указанный срок, пропущенный по уважительным причинам, может быть восстановлен судом. Как свидетельствует практика арбитражных судов, в ряде случаев уважительной причиной пропуска этого срока признается обжалование решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе (см, например, Постановления ФАС Московского округа от 12.01.2006 № КА-А40/1325305, от 28.06.2007 № КА-А40/4473-07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2005 по делу № А56-22054/04, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 № Ф04-5781/2007(37518-А27-7), Постановление ФАС Поволжского округа от 03.03.2005 № А55-111126/04-1). Хотя такая практика сформировалась в отношении решений налоговых органов, принятых до 01.01.2007, то есть вступавших в силу в момент их принятия, в настоящее время нет оснований не распространять такую практику и на решения налоговых органов, вступление которых в силу связано с иными обстоятельствами.

С 1 января 2009 года будет действовать иное правовое регулирование — согласно пункту 5 статьи 101.2 НК РФ, вступающему в силу с указанной даты, отсчет срока на обжалование решения налогового органа будет начинаться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении этого решения в силу. То обстоятельство, что указанное правило включено в пункт 5 статьи 101.2 НК РФ, устанавливающий обязательный досудебный порядок обжалования решения налогового органа, выносимого по результатам налоговой проверки, лишний раз подчеркивает, что такой специальный порядок исчисления срока на судебное обжалование обусловлен не тем, что не вступившее в силу решение налогового органа не нарушает права налогоплательщика (выше было показано, что нарушает), а тем, что без соблюдения такого обязательного досудебного порядка налогоплательщик в принципе не будет иметь возможности оспорить в суде решение налогового органа.

[ сноска 1 ] См.: п. 9 ст. 101 НК РФ.

[ сноска 2 ] См.: п. 2 ст. 139 НК РФ.

[ сноска 3 ] См.: ст. 148 АПК РФ.

[ сноска 4 ] См.: ст. 150 АПК РФ.

[ сноска 5 ] После 01.01.2009 г. основанием для оставления такого искового заявления без рассмотрения будет несоблюдение досудебного порядка урегулирования спора (п. 2 ст. 148 НК РФ).

[ сноска 6 ] Об этом свидетельствует формулировка ч. 1 ст. 198 НК РФ, согласно которой «организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов государственных органов, если полагают, что такие акты... нарушают их права и законные интересы...».

[ сноска 7 ] Такой же вывод содержится в Определении КС РФ от 05.11.2002 № 319-О.

Ключевые слова: налоговая проверка, вступление в силу, срок, обжалование, решение налогового органа, № 137-ФЗ