Выработка единообразного подхода к разрешению налоговых споров: ключевые аспекты

В настоящее время наблюдается снижение количества обращений в суд по вопросам налогового законодательства, которое объясняется, на наш взгляд, двумя причинами: введением обязательной процедуры досудебного обжалования некоторых решений налоговых органов и открытостью (доступностью) практики арбитражных судов.

Вместе с тем есть вопросы, которые требуют практического разрешения, один из них – соблюдение процедуры производства по делам о налоговых правонарушениях. 

Существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки 

Как известно, Федеральным законом от 27.07.2006 № 37‑ФЗ статья 101 НК РФ дополнена нормой о том, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов процедурных требований Кодекса – это основание для отмены решения налогового органа. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки – безусловное основание для признания решения налогового органа недействительным.

К таким существенным условиям законодатель относит обеспечение возможности лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично либо через представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представлять свои объяснения. При этом участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся в налоговых органах материалов проверки должно быть обеспечено на всех стадиях налогового контроля.

Названные требования законодателя были подтверждены Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 16.06.2009 № 391/09. Однако судебная практика показывает, что налоговые органы не всегда соблюдают порядок привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности. Происходит это, как правило, по следующим причинам.

Прежде всего, это излишне формальный подход налоговых органов к принятию решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и начислению недоимки и пеней.

Налогоплательщики не всегда надлежащим образом извещаются о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. Имеют место случаи, когда налогоплательщика приглашают уже для вручения принятого решения по налоговой проверке.

При этом нельзя не отметить существующую проблему уклонения недобросовестных налогоплательщиков от получения извещений налоговых органов. С этой же проблемой сталкиваются и арбитражные суды при оповещении участников процесса, но при возникновении таких сложностей суды используют иные способы извещения. Важно, чтобы они были надлежащими. Поэтому и налоговым органам в таких ситуациях необходимо заботиться о принятии всех мер для надлежащего извещения налогоплательщика.

Анализ рассматриваемых арбитражными судами дел показывает, что зачастую в ходе налоговой проверки собирается огромное количество материала, но из-за процедурных нарушений – в частности из-за несоблюдения процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности – решение налогового органа суд признает недействительным. Налогоплательщики, пользуясь предоставленной Налоговым кодексом РФ возможностью, нередко оспаривают не существо выявленного налоговым органом правонарушения, а лишь процедуру привлечения к ответственности.

Аналогичная ситуация складывается и при проведении налоговыми органами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Процедурные особенности проведения дополнительных мероприятий налогового контроля

Дополнительные мероприятия налогового контроля – составная часть единой процедуры налогового контроля и привлечения налогоплательщика к ответственности. Следовательно, с материалами, полученными налоговыми органами в ходе дополнительных мероприятий налогоплательщик должен быть ознакомлен. Такой вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 391/09.

Заметим, что еще в 2006 г. КС РФ в Определении от 12.07.2006 № 267-О отметил право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами. Конституция РФ предусматривает гарантии, позволяющие реализовать данное право в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление этого права не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности.

Применительно к налоговой ответственности одна из таких гарантий – право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинение (ст. 24 Конституции РФ). Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщиков в рамках производства по делам о налоговых правонарушениях законодатель не мог не предоставить налогоплательщикам прав знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения и предъявлять доказательства незаконности или необоснованности этих претензий.

Таким образом, налоговые органы обязаны принимать все меры, направленные на то, чтобы налогоплательщик знал обо всех действиях налогового органа в ходе мероприятий налогового контроля, которые совершаются в отношении него.

Несмотря на это, налоговые органы продолжали настаивать на том, что налоговым законодательством такая обязанность налоговых органов прямо не предусмотрена.

Полагаем, точку в этом вопросе поставит Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ, который прямо вменил в обязанность налоговым органам:

во-первых, приложить к акту налоговой проверки документы третьих лиц, подтверждающие выводы о нарушениях законодательства проверяемым лицом (п. 3.1 ст. 100 НК РФ);

во-вторых, ознакомить проверяемое лицо с доказательствами, полученными в рамках проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (второй абз. п. 2 ст. 101 НК РФ).

Судебная оценка соблюдения процедуры налоговыми органами

Еще один важный вопрос – относимость и допустимость доказательств с позиции требований АПК РФ. В обязанности налоговых органов входит доказывание обстоятельств совершенного налогоплательщиком правонарушения.

Дела, рассмотренные в Поволжском округе, позволяют выделить типичные ошибки налоговых органов, которые приводят к признанию их решений недействительными.

Самая распространенная ошибка связана с контрагентами проверяемых налогоплательщиков, хотя это вопрос оценочный: есть добросовестные налогоплательщики и есть – недобросовестные. В отношении добросовестных налогоплательщиков в ходе мероприятий налогового контроля налоговые органы порой делают вывод о получении необоснованной налоговой выгоды только на том основании, что контрагент по месту учета не находится (установлено встречной проверкой), налоги не платит, руководитель контрагента на самом деле таковым не является. Иными словами, делается вывод, что если контрагент недобросовестный, то и налогоплательщик, работающий с ним, такой же.

Суд же в такой ситуации должен оценить всю совокупность представленных доказательств, обстоятельства дела и установить наличие вины налогоплательщика в том, что он выбрал именно этого контрагента. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 обязывает устанавливать умысел налогоплательщика при выборе недобросовестного контрагента.

В подобных делах часто встречаются ситуации, что налогоплательщик задолго до заключения договора с контрагентом обращался в налоговый орган за получением информации об этом контрагенте, но получил отказ, а в дальнейшем тот же налоговый орган по опера­циям с этим контрагентом отказывает налогоплательщику в вычетах по НДС и привлекает его к налоговой ответственности.

В одном из дел судья задал вопросы представителю налогового органа о руководителе контрагента, на имя которого было зарегистрировано 300 фирм: почему налоговый орган, зная о «массовой регистрации», продолжал регистрировать новые фирмы на это лицо и почему информация не передавалась в органы милиции, в частности для проведения оперативно-розыскных мероприятий?

Как видим, вместо борьбы с недобросовестными лицами лишь создаются условия для возникновения все новых проблем, которые всем участникам правоотношений (налоговым органам, судам и добросовестным налогоплательщикам) приходится преодолевать, прикладывая неимоверные усилия.

Относительно оперативно-розыскных мероприятий заметим, что в актах налоговых проверок, как правило, делаются лишь ссылки на результаты этих мероприятий. Вместе с тем в еще в 1999 г. КС РФ в Определении от 04.02.1999 № 18-О указал, что результаты оперативно-розыскных мероприятий не являются доказательствами, они – лишь сведения об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно розыскной деятельности», могут стать доказательствами после их надлежащего процессуального закрепления. Иными словами, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий сведения должны быть подтверждены налоговыми органами способами, применимыми в рамках налогового контроля. Только так сведения становятся надлежащими доказательствами.

Возвращаясь к проверкам контрагентов налогоплательщиков, следует отметить, что такие проверки должны касаться периода, в котором налогоплательщик работал с этим контрагентом. Вместе с тем зачастую налоговые органы собирают информацию о контрагенте на момент проведения налоговой проверки. Такие данные в качестве доказательства вряд ли будут приняты судом, и налогоплательщик, скорее всего, сам заявит, что на момент совершения сделки с контрагентом последний деятельность осуществлял, но с момента совершения сделки до момента налоговой проверки прошло время, ситуация у контрагента могла существенно измениться.

В одном из дел, рассмотренных ФАС Поволжского округа, налоговый орган счел, что по копиям товарных накладных, которые он получил у контрагента проверяемого налогоплательщика, нельзя сделать вывод об обоснованности учета налогоплательщиком расходов в целях налогообложения (подлинники этих документов налогоплательщиком не были представлены). Налогоплательщик – индивидуальный предприниматель занимался изготовлением хлебобулочных изделий, причем был единственным в небольшом городе, кто выпекал хлеб. Уплата начисленной налоговым органом задолженности могла привести к прекращению деятельности предпринимателя – в итоге в городе некому было бы производить хлеб, его пришлось бы где-то закупать, что увеличило бы его стоимость.

Такие примеры подчеркивают социальную составляющую налоговых правоотношений, о которой также не стоит забывать. Хотя можно понять и сотрудников налоговых органов, которые, проиграв спор с налогоплательщиком, покидают зал суда в некотором недоумении или даже в возмущении, считая, что суд просто парализует работу налоговых органов. Но для суда налоговый орган и налогоплательщик – стороны спора с равными процессуальными правами и обязанностями. Суд должен выслушать позиции обеих сторон, дать оценку всем представленным доказательствам и сделать выводы.

Пока же статистика показывает, что количество рассмотренных арбитражными судами дел в пользу налоговых органов гораздо меньше, чем в пользу налогоплательщиков. Чтобы не работать «на корзину», и налоговым органам, и судам следует выяснять реальное положение вещей и наказывать реальных нарушителей налогового законодательства.

G.А. Kormakov
Developing a consistent approach to resolving tax disputes: key aspects
To develop a consistent approach to interpreting tax law, the courts will have to resolve a number of issues, inter alia in relation to the rules of administrative and court procedure for tax offences

Ключевые слова: «решение налогового органа» – «налоговое правонарушение» – «дополнительные мероприятия налогового контроля» – «доказательство» – «№ 53»