Налоговая амнистия в вопросах и ответах

В.М. Зарипов, 

В последний день 2007 года заканчивается срок действия Федерального закона от 30.12.2006 № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» [ сноска 1 ] , а значит, до конца года гражданам необходимо принять решение, платить или не платить... Необычная декларационная кампания вызвала массу как теоретических, так и практических вопросов, часть из которых рассмотрена в статье

Какова цель принятия Закона об упрощенном порядке декларирования доходов?

Весной 2005 г. Президент РФ в Послании Федеральному Собранию предложил разрешить гражданам задекларировать в упрощенном порядке капиталы, накопленные ими в предыдущие годы. Такая мера была призвана создать стимулы для прихода капиталов в российскую экономику. По словам российского президента, «эти деньги должны работать на нашу экономику, в нашей стране, а не “болтаться” в офшорных зонах».

Действие Закона не означает легализации доходов, полученных с нарушением закона, например взяток или доходов от незаконной предпринимательской деятельности, при нарушениях таможенного и валютного законодательства и т. д. Для этого проводится другой вид финансовой амнистии — амнистия капиталов. Иногда эти два вида амнистии совмещаются. Цель Закона обозначена в статье 1 достаточно четко: предоставление физическим лицам возможности в упрощенном порядке исполнить обязанность по уплате налога в отношении доходов, полученных до 01.01.2006, если такая обязанность не была исполнена ранее. Следует признать, что принятый Закон не в полной мере соответствует задачам, поставленным в президентском Послании.

В то же время Закон не преследует фискальных целей — финансовые последствия для региональных бюджетов, куда в соответствии со статьей 57 Бюджетного кодекса РФ зачисляется декларационный платеж, даже не просчитывались [ сноска 2 ] . По мнению официальных лиц, Закон призван улучшить отношения государства и граждан. Именно поэтому настоящим показателем успеха данной кампании является не количество собранных средств, а число лиц, принявших в ней участие.

В таких странах, как Индия, Аргентина, Италия, ЮАР, Пакистан, Филиппины, США, Бельгия, Франция, Германия, Ирландия, Казахстан, Грузия, подобные акции проводились в целях пополнения бюджета (налоговые амнистии), а также вывода бизнеса из тени и возврата капиталов из-за рубежа (амнистии капитала).

Почему «упрощенное декларирование», а не «налоговая амнистия»?

Обычно под «налоговой амнистией» (греч. аmnestia — прощение, забвение) понимается предложение со стороны государства «налогоНЕплательщикам» погасить недоимки в обмен на отмену наказания, которое могло бы быть наложено в случае выявления нарушений. В этом смысле упрощенное декларирование отвечает признакам налоговой амнистии. Однако в самом термине, который широко используется в других странах, заложен негативный смысл, означающий, что граждане презюмируются (предполагаются) нарушителями закона. Поэтому был выбран нейтральный с политической и юридической точек зрения термин.

Как часто государством проводятся подобные акции?

1 ноября 1993 г. был опубликован Указ Президента РФ от 27.10.1993 № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году». В соответствии с Указом организациям и индивидуальным предпринимателям предлагалось до 30 ноября объявить о своих ранее неуплаченных налогах и внести их в бюджет. Для «нераскаявшихся» предусматривались штрафы в трехкратном размере (!) суммы сокрытого или заниженного дохода/прибыли (!) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения. Учитывая, что налогоплательщики практически не имели ни возможности узнать о таком «шансе» (по некоторым данным, исправиться пожелали около 2 тыс. лиц), ни времени для нахождения средств на уплату налогов, а также последовавшие вслед за этим драконовские санкции, опыт первой российской амнистии следует признать крайне неудачным.

Вторая налоговая амнистия планировалась в соответствии со знаменитым Указом Президента РФ от 08.05.1996 № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» (был даже подготовлен проект закона «О добровольной легализации доходов физических лиц в 1998 году»), но так и осталась предвыборным обещанием.

С учетом опыта некоторых стран (США, Италии, Индии) был сделан вывод, что слишком частые амнистии ослабляют желание налогоплательщиков своевременно уплачивать налоги в надежде на очередное «прощение». Следовательно, следующее подобное событие произойдет в России не скоро, если не будет исключительных поводов, например повышения ставки НДФЛ и возобновления налогового контроля крупных расходов физических лиц. В ближайшие годы такие меры не планируются, хотя усиление текущего налогового контроля наблюдается.

Что необходимо сделать гражданину для участия в налоговой амнистии?

Для этого необходимо совершить ряд последовательных действий.

1. Самостоятельно [ сноска 3 ] определить сумму полученных до 01.01.2006 доходов, с которых в свое время не были уплачены налоги.

2. Рассчитать сумму декларационного платежа в размере 13% от суммы вышеуказанных доходов.

3. Обратившись в банк, получить сведения о реквизитах, необходимых для заполнения расчетных документов на перечисление декларационного платежа (банки обязаны обеспечить доступность таких сведений в соответствии с пунктом 3 статьи 2 Закона).

4. Заполнить заявление на перевод денежных средств, указав наименование платежа «Декларационный платеж», сумму декларационного платежа и другие платежные реквизиты, и уплатить декларационный платеж в наличной или безналичной форме. Декларационный платеж с исчисленной суммы дохода можно заплатить целиком или несколькими частями, заполнив для этого несколько расчетных документов.

5. Сохранить квитанцию, платежное поручение или иной расчетный документ с отметкой банка об исполнении, не разглашая без необходимости факт уплаты.

Такой расчетный документ, своего рода индульгенция [ сноска 4 ] или охранная грамота, послужит документом, подтверждающим факт уплаты декларационного платежа, а следовательно, и подтверждением исполнения физическим лицом обязанности по уплате налога и подаче налоговой декларации в пределах уплаченной суммы этого платежа в случае вопросов и претензий со стороны налоговых и правоохранительных органов.

Инструкция по организации приема от населения декларационных платежей была направлена в банки письмом Минфина России, Казначейства России и  ЦБ РФ от 20.02.2007 № 03-04-08-01/7, № 42-7.1-15/5.2-69, № 20-Т «О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ “Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами”».

Как рассчитать сумму незадекларированных доходов?

Расчет дохода, с которого не были уплачены налоги, — основной и наиболее сложный этап.

Виды (неучтенная заработная плата, сокрытые предпринимательский или случайный доходы, гонорар, подарки и «подарки», арендная плата, доходы от продажи имущества и т. д.) и источники дохода (российские и иностранные организации и физические лица) значения не имеют, как не имеют значения и применяющиеся к этим доходам налоговые ставки.

Нет никаких максимальных или минимальных ограничений по размерам декларируемых доходов. Документы, подтверждающие полученные доходы, не требуются. Перечисление декларируемых доходов на счета в российских банках, планируемое изначально как средство легализации капиталов, не предусмотрено.

Можно задекларировать доходы, полученные за любой период до 01.01.2006. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со статьями 15 и 78 УК РФ срок давности по статье 198 УК РФ, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с физического лица, составляет 6 лет после совершения преступления. Таким образом, доступным для уголовного преследования в настоящее время можно считать период получения доходов начиная с 2001 г.

Документ об уплате декларационного платежа имеет значение в основном для защиты от возможных претензий со стороны налоговых и правоохранительных органов, если те обнаружат недоимки за период до 01.01.2006. Законом об упрощенном декларировании государство не обязывает граждан сообщать о неуплаченных налогах, но предоставляет возможность сделать это с наименьшими последствиями, не дожидаясь проверки. Поэтому еще один фактор, который каждым налогоплательщиком будет оцениваться индивидуально, — это размер незадекларированных доходов, которые смогут выявить проверяющие.

Документ об уплате декларационного платежа мог бы пригодиться и в случае введения налогового контроля крупных расходов физических лиц. Соответственно, в этом случае граждане были бы заинтересованы в декларировании как можно больших сумм, чтобы иметь возможность легко ответить на вопрос: «Откуда деньги?» Однако в ближайшее время такой вид контроля вводить не планируется.

По мнению Минфина России, при определении размера декларационного платежа необходимо учитывать всю сумму доходов, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, применение каких-либо налоговых вычетов при расчете декларационного платежа Законом об упрощенном декларировании не предусмотрено (письмо Минфина России от 03.07.2007 № 03-04-05-01/207). Однако следует иметь в виду, что в статье 2 Закона говорится о доходах, с которых не были уплачены налоги. Следовательно, при расчете декларационного платежа необходимо учитывать только размер налогооблагаемого дохода, который определяется с учетом расходов и вычетов.

Каковы гарантии неразглашения информации об уплате декларационного платежа?

Закон об упрощенном декларировании (ст. 4) устанавливает ряд строгих ограничений в использовании информации об уплате декларационного платежа. Запрещается передача расчетных документов и содержащихся в них сведений кому бы то ни было, за исключением случаев истребования, предусмотренных самим Законом.

Сведения об уплате декларационного платежа могут быть истребованы только по запросу самого физического лица, осуществившего декларационный платеж (например, в случае утраты расчетного документа), а также по запросу правоохранительных органов, но только в целях проверки подлинности предъявленного физическим лицом расчетного документа. Закон не устанавливает порядок исполнения банками запроса правоохранительных органов, однако в целях предотвращения нарушений закона банкам необходимо обращать внимание на указание в запросе факта предъявления физическим лицом расчетного документа об уплате декларационного платежа. Закон не требует прикладывать к запросу копию такого расчетного документа.

Нормы статьи 4 и других статей Закона, устанавливающих гарантии безопасности граждан, подлежат безусловному применению и имеют приоритет перед нормами УПК РФ, КоАП РФ и других законов [ сноска 5 ] .

Закон не предусматривает участия налоговых органов в процедуре упрощенного декларирования. Таким образом, законные каналы распространения информации об уплате декларационного платежа конкретным физическим лицом практически исключены.

Как будет учитываться декларационный платеж при проведении проверок?

При выявлении в ходе налоговых проверок физических лиц за период до 01.01.2006 неисполненной обязанности по уплате налогов последняя будет считаться исполненной в части суммы дохода, исходя из которой был рассчитан размер декларационного платежа. Другими словами, налогоплательщику «зачтется» лишь в пределах внесенной суммы декларационного платежа.

Если в ходе проверки будет выявлена сумма дохода, с которой не были уплачены налоги, то проверяющие расчетным путем определят сумму дохода, по которому обязанность по уплате налога считается исполненной в результате уплаты декларационного платежа. Затем определяется разница между указанными суммами доходов, и с этой разницы может быть рассчитана недоимка (пеня, штраф).

Пример

Индивидуальный предприниматель самостоятельно рассчитал, что в 2003—2005 гг. он не заплатил НДФЛ и ЕСН с 1 млн. руб. Декларационный платеж составил 130 тыс. руб. Налоговая инспекция выявила неуплату НДФЛ и ЕСН с налогооблагаемого дохода в размере 3 млн. руб. Предприниматель предъявил расчетный документ на уплату декларационного платежа на сумму 130 тыс. руб. Обратным методом (130 000 : 13 х 100) инспекция определила, что задекларированный доход составил 1 млн. руб. Следовательно, незадекларированный налогооблагаемый доход, с которого подлежит начислению недоимка по НДФЛ и ЕСН, составляет 2 млн. руб.

Возможен ли возврат уплаченного декларационного платежа?

По мнению Минфина России, возврат уплаченного декларационного платежа, в том числе ошибочно уплаченного вследствие неверного указания платежных реквизитов, не предусмотрен, что обусловлено правовой природой данного платежа (письма Минфина России от 18.09.2007 № 03-04-06-01/324, от 08.08.2007 № 03-04-05-01/262 и от 19.06.2007 № 03-04-06-01/194).

По нашему мнению, налогоплательщик не может быть лишен конституционного права на возврат излишнего платежа как части собственного имущества независимо от того, предусмотрены ли Законом об упрощенном декларировании основания или механизм такого возврата. Не исключены случаи ошибочного перечисления (например, налогоплательщик не учел, что Закон не распространяется на такие уплачиваемые индивидуальными предпринимателями налоги, как ЕНВД, ЕСХН, НДС, единый налог при упрощенной системе налогообложения). По своей правовой природе декларационный платеж близок к сборам (специальный сбор [ сноска 6 ] ), определение которых содержится в пункте 2 статьи 8 НК РФ. Статьей 78 НК РФ для излишне уплаченных сборов предусмотрен возврат, следовательно, есть шанс добиться возврата налога в судебном порядке. Другое дело, что заявление о возврате неизбежно привлечет внимание налогового инспектора.

Возможно ли привлечение к ответственности лица, уплатившего декларационный платеж?

Возможность освобождения от различных видов ответственности — взыскания пени, наложения штрафов, привлечения к административной и уголовной ответственности — основная причина, которая вызывает интерес налогоплательщиков к налоговой амнистии с практической точки зрения [ сноска 7 ] .

Ни Закон об упрощенном декларировании, ни НК РФ, ни УПК РФ не содержат специальных положений об освобождении от ответственности в случае уплаты декларационного платежа.

В то же время в соответствии со статьей 3 Закона физические лица, осуществившие уплату декларационного платежа, в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж, считаются исполнившими свои обязанности по уплате соответствующих налогов (НДФЛ, подоходного налога, а для индивидуальных предпринимателей и ЕСН) и подаче налоговой декларации по этим налогам и иных документов.

В соответствии с пунктом 3 подпункта 6 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной со дня уплаты декларационного платежа [ сноска 8 ] .  Особенности исполнения обязанности по представлению налоговых деклараций посредством уплаты декларационного платежа в соответствии с пунктом 10 статьи 80 НК РФ определяются Законом об упрощенном декларировании.

Таким образом, Законом установлен особый порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и представлению деклараций за период до 2006 г.: уплата декларационного платежа означает (заменяет собой) уплату налогов и подачу декларации.

Существует неясность в применении вышеуказанных норм. С уплатой декларационного платежа налоги будут считаться уплаченными, декларации — поданными. Но будут ли они считаться уплаченными (поданными) своевременно? От ответа на этот ключевой вопрос зависит не только возможность начисления пеней и штрафов, привлечения к административной и уголовной ответственности, но и сам смысл уплаты декларационного платежа. По нашему мнению, с учетом цели Закона, закрепленной в его первой статье, в такой ситуации имеются все основания для применения пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Совокупность норм статей 1 и 3 Закона, а также пункта 7 статьи 3, подпункта 6 статьи 45 и пункта 10 статьи 80 НК РФ в их взаимосвязи исключает ответственность физического лица, уплатившего декларационный платеж.

У юристов вызывает вопрос и другой «технический» дефект Закона. В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона расчетные документы и сведения, содержащиеся в этих документах, не могут передаваться другим лицам в нарушение установленного Законом порядка, а также являться доказательством обвинения по уголовным делам и делам об административных нарушениях. В то же время Налоговый кодекс РФ выделяет налоговые правонарушения. Как и рассмотренный выше случай, в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ данный пробел, вызывающий неустранимые сомнения, противоречия и неясности, следует толковать в пользу налогоплательщика. К тому же налоговые правонарушения принято считать особым видом административных правонарушений.

На практике не исключены и другие случаи сложности применения Закона, связанные с его лаконичностью. Например, при проверке могут быть выявлены группы доходов, облагаемых по различным ставкам. Какие из доходов следует зачесть в первую очередь? С учетом цели Закона, закрепленной в его первой статье, а также положений пункта 7 статьи 3 НК РФ толкование Закона в любом случае должно быть осуществлено в пользу налогоплательщика. Поскольку нормы Закона в ходе контрольной и правоохранительной работы будут применяться еще несколько лет, по данным вопросам необходимы разъяснения Минфина России. В противном случае правильный ответ придется находить судам.

Вправе ли налоговая инспекция привлечь физическое лицо, уплатившее декларационный платеж после получения акта выездной налоговой проверки, к ответственности за совершение налогового правонарушения?

По мнению УФНС России по г. Москве (письмо от 12.07.2007 № 09-10/066411@ «О привлечении физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае уплаты им декларационного платежа после получения акта выездной налоговой проверки»), в такой ситуации возможно начисление пени и наложение штрафа. Аналогичный вопрос возникает в случае возбуждения уголовного дела.

По нашему мнению, необходимо исходить из гуманных правил об обратной силе закона, устраняющего или смягчающего ответственность. В соответствии с частью 2 статьи 54 Конституции, «если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Данная норма-принцип повторена и более полно раскрыта в отраслевом законодательстве (п. 3 ст. 5 НК РФ, ст. 10 УК РФ и п. 2 ст. 1.7 КоАП РФ).

Закон об упрощенном декларировании призван устранить неблагоприятные последствия для налогоплательщиков, уплативших декларационный платеж в период с 01.03.2007 до 01.01.2008. Следовательно, данный закон устраняет для таких лиц ответственность в силу совершения ими определенных действий, и факт выявления государственными органами правонарушения или преступления не имеет значения.

Следует сделать вывод, что налогоплательщик вправе предъявить расчетный документ об уплате декларационного платежа в любой момент, в том числе на этапе судебного разбирательства, и на этом основании налоговый орган обязан прекратить дело о налоговом или административном правонарушении, а также прекратить действия по взысканию штрафов. Учитывая, что пеня относится к мерам восстановительной ответственности, аналогичный вывод следует сделать и в отношении пеней.

Закон прямо предусматривает ограничение по кругу лиц: амнистия не распространяется на осужденных, то есть на лиц, в отношении которых вступил в силу приговор за совершение преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ, если судимость не снята или не погашена. Исключение подтверждает правило. Следовательно, действие закона распространяется на всех остальных лиц, в том числе подозреваемых, обвиняемых и подсудимых, уплативших декларационный платеж до вступления в силу приговора суда.

[ сноска 1 ] Далее — Закон об упрощенном порядке декларирования доходов, Закон об упрощенном декларировании, Закон.

[ сноска 2 ] По информации Федерального казначейства, к 01.10.2007 физические лица задекларировали доход в размере 3,5 млрд. руб., уплатив 455 млн. руб. в качестве декларационного платежа, из них в сентябре поступило около 40 млн. руб. Значительные поступления следует ожидать в декабре.

[ сноска 3 ] Разумеется, можно обратиться за помощью к налоговым консультантам, юристам, аудиторам, бухгалтерам и другим специалистам по налогообложению.

[ сноска 4 ] Индульгенция (лат. indulgentia — прощение, милость) — в католической церкви выдаваемое за особую плату освобождение от временного наказания за грехи, в которых грешник уже покаялся и вина за которые уже прощена в таинстве исповеди. Вопреки распространенному заблуждению  индульгенция не имеет никакого отношения к отпущению грехов, которое дается только в таинстве исповеди. Подробнее см.: Энциклопедия Брокгауза и Эфрона.

[ сноска 5 ] См.: определения КС РФ от 02.03.2006 № 54-О и от 08.11.2005 № 439-О.

[ сноска 6 ] Высказывается мнение, что декларационный платеж — это налог и даже штраф, но следует признать, что рассуждения о природе декларационного платежа носят в настоящий момент в основном научно-познавательный характер.

[ сноска 7 ] Другие «выгоды» — возможность заплатить декларационный платеж по пониженной ставке с доходов, подлежащих обложению повышенными ставками, а также отсутствие необходимости подавать декларацию в налоговую инспекцию. Индивидуальные предприниматели также имеют возможность сэкономить на ЕСН с полученных ими доходов.

[ сноска 8 ] См.: Федеральный закон от 30.12.2006 № 265-ФЗ «О внесении изменений в статьи 45 и 80 части первой Налогового кодекса Российской Федерации и статью 57 Бюджетного кодекса Российской Федерации».

Ключевые слова: НДФЛ, налоговая декларация, налоговая амнистия, декларационный платеж