Дело о затянутых налоговых проверках: что скажет КС РФ?

В феврале 2025 г. Конституционный Суд РФ принял к рассмотрению жалобу на начисление пеней в условиях, когда после окончания налоговой проверки и до составления акта проверки прошло длительное время¹ (см. текст во врезке).

Поддержки в арбитражном суде налогоплательщик не нашел. Со ссылкой на ст. 11, 75 НК РФ суд указал, что недоимка – объективный фактор, начисление пеней связано с налоговой задолженностью, а не с действиями либо бездействием должностных лиц налоговых органов при оформлении результатов налоговой проверки. По мнению суда, «несвоевременное вынесение решения налоговым органом, повлекшее увеличение размера начисленных налогоплательщику пеней, не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, так как начисление пеней непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет». При этом суд опирался на авторитет ВС РФ, высказавшего ту же мысль².

Общество, по мнению суда, виновато само, поскольку не воспользовалось правом уплатить доначисленные суммы налогов после получения акта налоговой проверки и тем самым прекратить рост пеней (хотя акт три с половиной года не вручался).

КС РФ, очевидно, предстоит высказаться по двум вопросам: каково значение нарушения правил и сроков выездной налоговой проверки и какова правовая природа пени?

Нарушения налоговыми инспекциями правил проведения контрольных мероприятий – застарелая проблема³. Под коростой попустительства «процедурным шалостям» скопилось немало гноя.

Текущая практика такова, что установленные ст. 89 НК РФ ограничения сроков проверки имеют условное значение. Два десятилетия назад КС РФ фактически «освятил» этот подход, когда в Постановлении от 16.06.2004 № 14-П подтвердил право контролеров приостанавливать и возобновлять проверки, если они сами считают это целесообразным для углубленного анализа. Но для порядка указал, что длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля. В тот «юкосовский» период с характерной истерией по поводу «массовых уклонений от налогообложения» и «борьбы со схемами», с организационной, методической и технологической слабостью налоговых органов это решение можно было если не поддержать, то хотя бы понять⁴.

ВС РФ развил эти положения и определил, что неправомерное затягивание сроков контрольных мероприятий более чем на два года влечет невозможность исполнить решение о взыскании доначислений. Но если бы закон не устанавливал сроки исполнения решений по результатам налоговых проверок (отсчитываемые от даты, когда решение должно было быть принято, а не когда фактически принято), то нарушение самих сроков проверок было бы вовсе не существенно. Суд так и пишет: «Само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам»⁵. И это любимая цитата судей, кочующая из решения в решение.

Недавно ВС РФ вынужденно повторил свою прежнюю позицию, скрупулезно представив алгоритм расчета сроков⁶. Нижестоящим судьям все же ближе подход Глеба Жеглова из известного фильма: правонарушителя надо покарать в любом случае, невзирая на процессуальные препятствия. Так что и сроки на исполнение решений о взыскании доначислений они часто не замечают.

КС РФ совсем недавно отказался от рассмотрения темы о правовом значении процедурных ограничений, ссылаясь на то, что все проблемы разрешены руководящей практикой ВС РФ⁷. В свою очередь, ВС РФ ссылается на отказную практику КС РФ как на подтверждение своей правоты⁸. Этот замкнутый круг надо бы разомкнуть. Факт вопиющих нарушений, допущенных в новом деле, принятом КС РФ к рассмотрению, требует отнестись к теме с должным вниманием.

Наведение конституционного порядка предполагает поиск четких ответов на три группы вопросов.

Три группы вопросов

1. Для чего устанавливается срок контрольного мероприятия? Служит ли он слабой стороне в отношениях гарантией от произвольных действий представителей госаппарата? Подлежат ли нормы-гарантии толкованию, расширяющему границы чиновничьего усмотрения?

2. Могут ли контролирующие органы действовать по принципу «разрешено все, что не запрещено»? Правомерно ли обоснование полномочий инспекций тем, что НК РФ не запрещает им делать что-либо, а значит, это «что-либо» они делать вправе?

3. Каковы должны быть последствия нарушения проверяющими процессуальных ограничений? Допустимо ли рассматривать эти ограничения как рекомендательные, нарушение которых может и не иметь правовых последствий?

Сроки и процедуры проверки установлены не только для защиты налогоплательщиков, которым они гарантируют некую стабильность и определенность, но и для защиты интересов бюджета: контроль должен проводиться своевременно и оперативно. Бездеятельность и непрофессионализм госслужащих не меньшее зло, способное причинить масштабный ущерб и эффективности, и престижу государства. С этим согласен и руководитель ФНС России Д.В. Егоров, требующий от подчиненных строго соблюдать процессуальные сроки: их затягивание и нарушение приводит к неэффективному использованию ресурсов налоговых органов, длительности проверок, росту числа жалоб, репутационному ущербу⁹.

Непрофессионализм и расслабленность контролеров не могут поощряться. Отрицательные последствия для бюджета, вызванные отступлениями налоговых органов от нормативно определенных стандартов, не должны компенсироваться другой стороной отношений. Иное означало бы нарушение конституционного баланса.

Несоразмерность проявляется в следующем: суд пеняет на то, что налогоплательщик не уплатил налог моментально, даже несмотря на несогласие этого налогоплательщика с доначислением и намерение в судебном порядке оспорить решение инспекции. А явное отступление проверяющих от правовых стандартов проверки вовсе остается без внимания и правовой оценки, притом что ст. 103 НК РФ прямо указывает на недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля.

КС РФ в деле о неправильном определении кадастровой стоимости, повлекшем понижение земельного налога, отметил, что налогоплательщик не должен нести бремя неблагоприятных налоговых последствий, вызванных ненадлежащим применением норм государственными и муниципальными органами. Следствием такого ненадлежащего применения не может быть доначисление налогоплательщику недоимки и пеней¹⁰. Конституционно-правовой контекст здесь тот же, что и в новом деле.

Частично ответы есть и в Постановлении КС РФ от 14.07.2023 № 41-П по делу АО «ВымпелКом». Суд указал, что нарушение сроков налогового контроля ведет к ограничению конституционных прав граждан и лишает деятельность налогового органа законного характера, что установленные сроки проведения контрольных мероприятий – это пределы допустимого законом ограничения конституционных прав.

В калейдоскопе позиций Конституционного Суда РФ, таким образом, находятся примеры последовательного решения поднятой проблемы. Теперь их надо сложить в единый пазл.

Еще один аспект – правовая природа пени. Это предмет множества научных публикаций и судебных решений. Согласно ст. 72 НК РФ пеня рассматривается как один из способов обеспечить исполнение обязанности по уплате налогов. Формальный подход ограничивается заявлениями о том, что пеня, хотя и обладает признаками юридической ответственности, не является санкцией, мерой ответственности за неисполнение или несвоевременное исполнение налоговой обязанности, так как не требует установления вины. Поэтому, мол, она и взыскивается с налогоплательщика «на основе объективных обстоятельств».

Не учитывается следующее. Неуплата налога в установленный законом срок – правонарушение. Пени взыскиваются ввиду недоимки, возникшей из-за нарушения срока уплаты налога (п. 2 ст. 57 НК РФ), и, как следствие, не могут не учитывать обстоятельств совершения правонарушения, даже имея компенсационное значение.

В отношении налогоплательщиков юридическая ответственность за недоимку установлена при наличии квалифицирующих признаков, определенных в ст. 122 НК РФ не исчерпывающе: занижение налоговой базы, неправильное исчисление, другие неправомерные действия. В отношении налоговых агентов просто неперечисление в установленный срок сумм налогов – условие наложения штрафа (ст. 123 НК РФ). Аналогичный подход реализован в ст. 133 (нарушение банком срока исполнения поручения о перечислении налога) и ст. 135 (неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога) НК РФ.

К ответственности за нарушение сроков уплаты налогов применяются все положения об общих условиях наступления ответственности, в том числе об обстоятельствах, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ). К таким обстоятельствам правомерно отнести и нарушения проверяющими нормативных положений о процедуре и сроках проверок. Компенсировать ущерб бюджету должен тот, кто виновен в его причинении. В данном случае затянутое поступление средств в бюджет очевидно предопределено бездействием налогового органа.

Следует принять во внимание и положения НК РФ, допускающие изменение сроков уплаты налога: в виде отсрочки или рассрочки – ст. 64 НК РФ. В основаниях для этого учитывается, что налогоплательщик не может контролировать возможность платежа.

Пример – несвоевременное предоставление бюджетных ассигнований (подп. 2 п. 2 ст. 54 НК РФ). В данном случае невозможность уплаты налога также вызвана деяниями (бездействием) госоргана (его служащего). Справедливое решение найдено в отсрочке налогового платежа. Один из возможных вариантов решения задачи – прерывание срока исчисления пеней в случае неправомерного затягивания мероприятий налогового контроля, но не в заявительном порядке, по усмотрению налогового органа, а автоматически.

Впервые статья опубликована в газете «Ведомости»