Присоединение юридических лиц: порядок подачи налоговой декларации*

В процессе реорганизации в форме присоединения у участников указанной процедуры подчас возникают трудности, сопряженные с подачей налоговой декларации. Выработка позиции по исполнению налоговых обязательств важна для каждого из участников реорганизации, так как она, если и не позволит избежать спора с налоговым органом, то обеспечит уверенность при рассмотрении дела в суде.

Действительно, действующее законодательство о налогах и сборах не дает четких ответов, в частности, на вопросы, каким образом определить налоговые обязательства за последний налоговый период, кто из участвующих в реорганизации лиц будет их определять, в какой момент должны быть поданы декларации присоединяемого лица за последний налоговый период, кто должен подавать указанные декларации и др.

Определение понятия «реорганизация» в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует, поэтому на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ следует обратиться к нормам гражданского законодательства. Гражданский кодекс Российской Федерации также не дает определения понятия «реорганизация юридического лица», но перечисляет возможные формы реорганизации и указывает на сущностный признак реорганизации — универсальная преемственность в правах и обязанностях. В соответствии с пунктом 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица на основании передаточного акта.

Определение последнего налогового периода для реорганизуемой организации

Статья 55 НК РФ предусматривает порядок определения последнего налогового периода для реорганизуемой организации. В соответствии с абзацем 1 пункта 3 статьи 55 НК РФ, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). В то же время в абзаце 4 пункта 3 статьи 55 НК РФ указано, что предусмотренные настоящим пунктом правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций. Таким образом, из буквального толкования абзацев 1 и 4 пункта 3 статьи 55 НК РФ следует, что понятие «последний налоговый период» подлежит применению исключительно в отношении присоединяемой организации. Следует обратить внимание на то, что имеется в виду именно последний налоговый период, а не отчетный период.

Применительно к присоединяемой организации в отношении налогов, по которым налоговым периодом является календарный год, необходимо применять порядок определения последнего налогового периода, предусмотренный статьей 55 НК РФ. В соответствии с абзацем 1 пункта 3 статьи 55 НК РФ окончание последнего налогового периода присоединяемой организации определяется датой завершения присоединения, то есть датой внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) о прекращении деятельности присоединенного лица.

Следует учесть, что сама присоединяемая организация не имеет возможности определить дату окончания последнего налогового периода. В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон о регистрации) регистрирующему органу предоставлено право внести в ЕГРЮЛ запись о прекращении деятельности присоединенного лица в период времени, равный пяти рабочим дням. Фактически присоединяемая организация на момент подачи заявления о внесении записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (далее — заявление о присоединении) не может точно определить указанную дату. Более того, даже если бы у нее имелась возможность определить указанную дату, возможность определить налоговую базу и исчислить налог за указанный период у нее все-таки отсутствовала бы, так как на момент возникновения необходимости определения налоговой базы в ЕГРЮЛ уже будет внесена запись о прекращении ее деятельности.

Также следует отметить, что в соответствии с пунктом 5 статьи 80 НК РФ налогоплательщик или его представитель своей подписью подтверждает достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации. В рассматриваемом же случае, представляя декларацию в налоговый орган одновременно с подачей заявления о присоединении, налогоплательщик может подтвердить достоверность и полноту сведений, основанных на деятельности, осуществляемой непосредственно до подачи заявления о присоединении. При этом налогоплательщик не имеет возможности определить налоговую базу в период с даты подачи заявления о присоединении до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении его деятельности, так как порядок определения налоговой базы за налоговый период ретроспективен. Налоговая база не может быть исчислена на основании предположительной информации и, следовательно, определяется только по окончании налогового периода. Поэтому последней датой, на которую налогоплательщик может определить налоговую базу и, соответственно, исчислить сумму налога, является день подачи заявления о присоединении в регистрирующий орган, а не день завершения реорганизации в форме присоединения. Вместе с тем в случае реорганизации имеется реальная возможность исчислить налоговую базу по окончании последнего налогового периода, который определяется датой внесении записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного лица, но определять такую базу уже будет правопреемник налогоплательщика. Действительно, на тот момент, когда лицо будет присоединено к своему правопреемнику, последнему будет достоверно известно о дате окончания последнего налогового периода правопредшественника. Следовательно, именно у него будет возможность определить налоговую базу по итогам последнего налогового периода и исчислить налог. То есть именно правопреемник может обеспечить своими действиями точное исполнение нормы пункта 3 статьи 55 НК РФ.

Правовые последствия окончания последнего налогового периода присоединенного юридического лица

В пункте 1 статьи 55 НК РФ изложены правовые последствия окончания последнего налогового периода присоединенного юридического лица. Следует учесть, что указанные правовые последствия будут иметь отношение к правопреемнику присоединенного лица, которое на дату окончания последнего налогового периода прекратит свое самостоятельное существование.

Из содержания пункта 1 статьи 55 НК РФ можно выделить два правовых последствия: обязанность правопреемника определить налоговую базу по соответствующему налогу (в данном случае по налогу на прибыль) и исчислить сумму налога, подлежащую уплате. Данная норма не содержит прямого указания на наличие у правопреемника обязанности по представлению декларации по налогу на прибыль за правопредшественника. В то же время обязанность по определению налоговой базы и исчислению налога, установленная пунктом 1 статьи 55 НК РФ, не может быть абстрактной. Более того, сама сущность налоговых правоотношений как отношений публично-правовых, то есть основанных на наличии у одного субъекта правоотношения властных полномочий по отношению к другому, предполагает возможность контроля со стороны налоговых органов за действиями налогоплательщика. Вместе с тем представляется сомнительным исполнение обязанности по определению налоговой базы и исчислению налога при отсутствии обязанности по представлению декларации. Действительно, если предположить, что обязанность по представлению декларации отсутствует, то, во-первых, непонятно, каким образом и на основании чего должны быть определены  налоговая база и суммы налога, и, во-вторых, при отсутствии материального носителя, отражающего исполнение налогоплательщиком указанных обязанностей, невозможна реализация налоговым органом контрольных полномочий за исполнением налогоплательщиком указанных обязанностей. Единственным документом, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, на основании которого может быть исчислены налоговая база и суммы налога, подлежащего уплате, является налоговая декларация.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Следовательно, определение налоговой базы и исчисление налога на прибыль правопреемником должно осуществляться на основании соответствующей декларации.

Процедура реорганизации, исходя из норм Налогового кодекса РФ, никоим образом не влияет на сроки представления деклараций в налоговый орган, даже в том случае, если эта декларация составлена по итогам последнего налогового периода присоединенной организации.

У Минфина России нет четкой позиции

Необходимо оговориться, что позиция Министерства финансов Российской Федерации в отношении вопроса о представлении декларации правопреемником присоединенного юридического лица четко не определена. Так, в письме Минфина России от 23.11.2004 № 03-05-02-04/59 сделан следующий вывод: «...за вышеуказанный налоговый период [ сноска 1 ] присоединяемая организация обязана представить декларации по единому социальному налогу». То есть обязанность по представлению декларации возлагается на присоединяемое лицо, которое, очевидно, не может исполнить требования пунктов 1 и 3 статьи 55 НК РФ. Позднее в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23.06.2006 № 03-02-07/2-47 сделан несколько иной вывод: «...налоговые декларации присоединяемой организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке... налоговые декларации должны быть представлены в налоговый орган, а налог уплачен не позднее установленных частью второй Кодекса сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация... Следовательно, при реорганизации в ноябре 2006 года налоговые декларации по налогу на прибыль организаций должны быть представлены, и налог должен быть уплачен за налоговый период не позднее 28 марта 2007 года...». Очевидно, что вторая позиция Минфина России более соответствует требованиям Налогового кодекса РФ.

Сроки исполнения обязанностей по уплате налогов при реорганизации

Применительно к налогу на прибыль в соответствии с пунктом 4 статьи 289 НК РФ налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии с пунктом 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником в порядке, установленном настоящей статьей. В пункте 3 статьи 50 НК РФ сказано, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. Фактически норма пункта 3 статьи 50 НК РФ говорит о том, что правопреемник должен исполнять обязанности по уплате налогов реорганизованного лица, руководствуясь такими сроками, какими бы руководствовалось само присоединяемое лицо до реорганизации.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Одновременно следует обратить внимание на то, что пункт 4 статьи 289 НК РФ устанавливает предельный срок представления декларации по налогу на прибыль, что не запрещает налогоплательщику подать декларацию значительно ранее наступления указанного срока. Следовательно, правопреемник вправе представить декларацию по налогу на прибыль в отношении присоединенного лица и уплатить сам налог значительно ранее наступления даты, определенной на основании пункта 4 статьи 289 НК РФ.

Куда подает налоговую декларацию правопреемник?

Представление правопреемником декларации по налогу на прибыль по итогам налогового периода правопредшественника по месту своего учета является обоснованным. В соответствии с пунктом 4 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации в установленном порядке в налоговый орган по месту своего учета. Более того, возможность представлять декларацию в налоговый орган, в котором на учете состояло присоединенное лицо, отсутствует, так как в отношении присоединенного юридического лица на момент предполагаемой подачи декларации в ЕГРЮЛ будет содержаться запись о прекращении его деятельности. При этом оно будет снято с налогового учета, так как в соответствии с пунктом 5 статьи 84 НК РФ реорганизация лица является основанием для снятия его с учета.

Минфин России придерживается позиции о необходимости подачи отдельных налоговых деклараций присоединяемой организации за последний налоговый период, на что указано в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ от 23.06.2006 № 03-02-07/2-47. Вместе с тем Налоговый кодекс РФ прямо не указывает на необходимость представления в налоговый орган самостоятельной декларации за уже исключенное из ЕГРЮЛ лицо. Можно привести ряд аргументов, по которым подача самостоятельной отдельной декларации правопредшественника представляется затруднительной.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика. То есть присоединяемое лицо, подавая такую декларацию, фактически исполняет собственную обязанность по представлению декларации, указывая свое наименование, свой ИНН. В рассматриваемой ситуации подать декларацию от имени присоединенной организации правопреемник не может, так как такие действия регулируются нормами института представительства в налоговых правоотношениях. Правопреемник не может выступать представителем присоединенного лица, так как отсутствует возможное основание представительства — доверенность. Следует также учесть, что на момент предполагаемой подачи декларации правопреемником процедура реорганизации будет уже завершена, в результате чего правопредшественник, утратив самостоятельность, присоединится к правопреемнику и возникнет единое юридическое лицо. Таким образом, подавая декларацию и указывая, что она подана от имени присоединенного лица, правопреемник, по сути, будет представлять самого себя, выступать от собственного имени.

В качестве решения проблемы подачи декларации за последний налоговый период присоединенного лица представляется более обоснованным увеличение налоговой базы правопреемника, то есть в налоговых правоотношениях в результате присоединения происходит правопреемство, и налоговая база правопредшественника учитывается при определении налоговой базы правопреемника. Следование данной позиции позволит надлежащим образом исполнить требования Налогового кодекса РФ. Действительно, именно таким образом правопреемник исполняет обязанность по определению налоговой базы и исчислению суммы налога, а также по подаче декларации, в которой определена налоговая база и исчислена сумма налога на прибыль правопредшественника. То обстоятельство, что правопреемник учитывает налоговую базу правопредшественника в «своей» налоговой базе, вполне обоснованно в силу универсального правопреемства. Следует также учесть, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязанности по подаче отдельной декларации присоединенной организации, поэтому требования законодательства не нарушаются. Более того, учитывая налоговую базу правопредшественника при исчислении своей налоговой базы, правопреемник обеспечивает непрерывность учета налоговых обязательств, что обусловлено сущностью правопреемства.

* Современное развитие экономики, безусловно, связано с реструктуризацией бизнеса. Налоговым аспектам сделок слияния и поглощения «Налоговед» уделяет постоянное внимание. Предлагаем вам очередную статью из этой серии.

[ сноска 1 ] В рассматриваемом случае с единым социальным налогом присоединяемой организации имеется в виду последний налоговый период.

Ключевые слова: уплата налога, налоговый период, отчетность, налоговая декларация, налоговый учет, присоединение, налоговые последствия, реорганизация, правопреемство