Письменные разъяснения в России и за рубежом
На фоне серьезных изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ в первую часть Налогового кодекса РФ, должного внимания не получили поправки, внесенные в институт письменных разъяснений. В то же время этот чрезвычайно интересный и не избалованный вниманием институт становится серьезным средством защиты интересов налогоплательщиков.
Письменные разъяснения
В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Предоставление разъяснений — полномочие и одновременно обязанность Минфина России. Налогоплательщики имеют право требовать письменных разъяснений (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Зачем нужны письменные разъяснения Минфина России налогоплательщику?
В подавляющем большинстве случаев запросы направляются не из желания удовлетворить академический интерес, а для того, чтобы сделать предсказуемыми и безопасными налоговые последствия хозяйственных операций. Письменные разъяснения рассматриваются налогоплательщиком, в частности, как средство, позволяющее однозначно определить налоговые последствия сделок. Если размеры налоговых платежей не устраивают налогоплательщика, он имеет возможность отказаться от планируемых сделок, а если устраивают — следование разъяснениям позволяет избежать в дальнейшем недоимки, пеней и штрафа.
Таким образом, разъяснения — инструмент законопослушного налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ пени не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).
Положение настоящего пункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. Это новое положение, действующее с 1 января 2007 года. Оно дополнило освобождение от штрафов (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Перечень органов, уполномоченных давать налогоплательщикам разъяснения, является открытым, но финансовые и налоговые органы указаны явно. Каждое из этих ведомств может давать свои письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства в конкретной ситуации, однако законодателем установлен приоритет письменных разъяснений Минфина России.
Подпункт 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ обязывает налоговые органы руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
Данная норма сформулирована однозначно, носит императивный характер, то есть означает, что налоговые органы именно обязаны опираться на текст разъяснения, принимая решение по результатам налоговой проверки. В соответствии с абзацем 1 пункта 14 статьи 101 НК РФ противоречие решения налогового органа письменным разъяснениям Минфина России может являться основанием для его отмены.
Пункт 3 статьи 34.2 НК РФ обязывает финансовые органы давать письменные разъяснения в течение двух, а в специальных случаях трех месяцев.
Таким образом, налогоплательщик получил возможность при подготовке серьезного проекта заранее определить спорные, неоднозначные с точки зрения налоговых последствий вопросы, действия или операции. Вопросы налогоплательщика в виде запросов могут направляться в Минфин России.
По мере своего развития письменные разъяснения все больше приобретают черты легального средства налогового планирования.
Фискальный рескрипт
Нововведения следует рассматривать как проявление определенной тенденции. Глобализация экономики неминуемо должна вести и ведет к согласованию, гармонизации и унификации национальных налоговых законов. По этой причине российское налоговое законодательство во все большей степени воспринимает институты, присутствующие в налоговых законах экономически развитых стран.
В данном случае речь идет о фискальном рескрипте — процедуре, позволяющей налогоплательщику получить предварительную квалификацию своих сделок и хозяйственных операций.
Согласно статье L 64 В Свода фискальных процедур Франции налогоплательщику предоставлена возможность направить налоговой администрации запрос о правомерности операции, которую он намеревается осуществить в будущем и получить письменную консультацию до заключения контракта или соглашения. Администрация в ответе на основе анализа предоставленных налогоплательщиком документов должна указать, усматривает ли она в операции признаки злоупотребления правом.
Срок для ответа, которым располагает администрация, составляет шесть месяцев. Если по окончании срока ответ не получен, налогоплательщик имеет основания полагать, что соответствующее соглашение правомерно. Таким образом, администрация оказывается «связанной» как своим положительным ответом на запрос налогоплательщика, так и отсутствием ответа в установленный срок.
Если администрация не высказала никаких возражений или не ответила в срок, она лишается возможности в дальнейшем настаивать на квалификации соответствующей операции как действий, направленных на злоупотребление правом. Разумеется, сфера такой гарантии ограничена операцией (сделкой) или соглашением, указанными в запросе налогоплательщика [ сноска 1 ] .
В США имеется процедура аналогичного характера (ruling), которая проявляет себя в двух аспектах. Прежде всего речь может идти о толковании налоговых нормативных актов, которые публикуются администрацией (revenue ruling) и сходны с административными инструкциями. Также можно говорить о письменном ответе администрации налогоплательщику (private ruling), который предварительно обратился с запросом о сделке, которую он намеревался заключить [ сноска 2 ] .
Понятие «злоупотребление правом» отсутствует в американском законодательстве, однако рекомендации, высказанные в письменных ответах администрации (private ruling), фактически применяются в отношении всех аналогичных ситуаций.
C точки зрения закона данный ответ, не будучи опубликованным, администрацию ни к чему не обязывает. Между тем налогоплательщики всегда ссылаются на подобные документы в суде в случае споров.
В Германии процедура рескрипта ограничена консультированием налогоплательщиков по вопросам налога на зарплату, таможенных сборов или оценки фактических ситуаций в связи с осуществлением фискального контроля. Будучи опубликованными, высказанные налоговой администрацией позиции становятся обязательными для нее, не накладывая при этом ограничений на суд.
В Швеции фискальный рескрипт представляет собой выдачу Комиссией по налоговому праву предварительного заключения о налоговых последствиях той или иной сделки, которое может быть запрошено как налогоплательщиком, так и налоговой администрацией. Предварительное заключение является обязательным для налоговых органов и применяется при налогообложении при условии, что соответствующий налогоплательщик пожелает этого.
Отдельно необходимо выделить публикуемые акты налоговой службы Швеции, признаваемые источниками права. При этом различают инструкции, содержащие только простое описание действующего права, и общие рекомендации, отражающие позицию налоговой службы по конкретным вопросам, на которые прочие источники не дают однозначного ответа. Между тем указанные акты налоговой службы могут не применяться судами, если, например, обнаруживается их несоответствие нормативному акту более высокой юридической силы [ сноска 3 ] .
В Италии налоговое ведомство является тем органом, который осуществляет толкование налоговых норм и выпускает пояснительные документы.
Частные решения могут быть получены в ответ на письменные запросы по поводу правильности толкования положений налогового законодательства.
Предварительные соглашения по налоговому планированию заключаются с налогоплательщиками, получающими доход от ведения бизнеса или профессиональной деятельности. При этом в соглашении может быть определена сумма налога, которую предстоит уплатить в течение следующих трех лет.
Специальные решения принимаются, в частности, по вопросам принятия к вычету расходов от рекламной деятельности или представительских расходов в отношении многонациональных компаний и в связи с противодействием уклонению от уплаты налогов.
Если в течение 120 дней налоговые органы не дали ответ на запрос, это означает, что в данной ситуации налогоплательщик верно трактует налоговый закон и не будет привлечен к ответственности.
Решения налогового ведомства обязательны только для налогоплательщика, направившего запрос [ сноска 4 ] .
В Канаде Директорат по решениям в области подоходного налога Канадского агентства по доходам и таможенным сборам (CCRA) готовит толкования положений Закона о налоге на доходы, положений нормативных документов, регулирующих налог на доходы, а также налог на товары и услуги и соглашения о предварительном ценообразовании [ сноска 5 ] .
CCRA не обязано принимать предварительные решения. Налогоплательщика информируют о причине отказа принять по его вопросу предварительное решение. Причины отказа могут быть следующими:
— аналогичная ситуация уже обсуждалась с этим же налогоплательщиком, вопрос уже выносился на рассмотрение суда или суд принимал соответствующие решения;
— отсутствуют удовлетворительные доказательства того, что сделка произойдет в действительности, что у налогоплательщика есть альтернативные варианты действий и т. д.
Если предварительное решение принято не в пользу налогоплательщика, то он может отозвать соответствующую заявку на принятие предварительного решения [ сноска 6 ] .
К сожалению, в российском налоговом законодательстве процедуры, подобные фискальному рескрипту, развиты недостаточно. Согласно действующему законодательству однажды высказанная в письменном разъяснении позиция не препятствует налоговому органу в дальнейшем настаивать на ином толковании соответствующих норм. В подобных случаях налогоплательщик, добросовестно последовавший первоначальному разъяснению, может быть поставлен перед необходимостью доплатить налог. Таким образом, в России письменные разъяснения защищают от штрафов и пеней, но не от необходимости дополнительной уплаты налога.
Вероятно, многие налогоплательщики предпочли бы, чтобы разъяснения как можно скорее начали защищать и от начисления недоимки, но в данный момент налоговая система к этому не готова.
Усиление института письменных разъяснений вследствие применения нормы пункта 8 статьи 75 НК РФ может привести, в качестве побочного эффекта, к негативным для бюджета последствиям. Поэтому дальнейшее развитие института письменных разъяснений должно сопровождаться более детальной регламентацией его содержания и правил применения.
Расширение возможностей обязательно должно сопровождаться усилением контроля за содержанием разъяснений и процедурой их предоставления.
Признаки письменного разъяснения
Требования к документам, или признаки документов, которые могут содержать письменные разъяснения, сформулированы в Налоговом кодексе РФ недостаточно строго.
В пункте 8 статьи 75 НК РФ выделены следующие признаки:
— документ выдан финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом;
— документ выдан в пределах компетенции органа.
Однако этих признаков явно недостаточно. Недоработки законодателя, недостаточная определенность и строгость нормы на практике компенсируются решениями судов и актами органов исполнительной власти.
К чему приводило неоднозначное определение признаков документов, освобождающих от штрафной ответственности, видно из сложившейся за последние годы арбитражной практики. Отсутствие четкого определения требований, предъявляемых к авторам и статусу письменных разъяснений, приводит к тому, что суды весьма свободно относят к письменным разъяснениям самые различные документы.
В качестве письменных разъяснений, выполнение которых считалось обстоятельством, исключающим вину налогоплательщиков в совершении налогового правонарушения, судами признавались, в частности, следующие акты [ сноска 7 ] :
— положения актов регионального законодательства [ сноска 8 ] ;
— различного рода ведомственные нормативные акты: инструкции, методические указания, положения, перечни и т. п. [ сноска 9 ] ;
— справки, составленные налоговыми органами по результатам выездных налоговых проверок [ сноска 10 ] ;
— решения органов местного самоуправления [ сноска 11 ] ;
— выданный налоговым органом патент на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности [ сноска 12 ] ;
— уведомления налоговых органов о постановке на налоговый учет, а также о переводе на уплату ЕНВД [ сноска 13 ] ;
— налоговые соглашения о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот [ сноска 14 ] .
В ряде судебных решений не применяются положения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ со ссылкой на то, что разъяснения уполномоченных органов не являются их официальными актами, а носят разъяснительно-рекомендательный характер [ сноска 15 ] .
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 16.01.2001 по делу № КА-А40/6222-00 указано, что ссылка истца на письмо Минфина России от 10.11.1999 № 04-02-05/6 является неправомерной, так как указанное письмо не является официальным разъяснением по спорному вопросу, а частным мнением заместителя руководителя Департамента налоговой политики, оно не было опубликовано и не зарегистрировано в Минюсте России.
Однако в норме подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ нет и не было упоминания об официальности документа, и суд не вправе по своему усмотрению интерпретировать норму налогового законодательства, вводя дополнительные квалифицирующие признаки.
ВАС РФ также предпринимал попытки конкретизировать норму налогового законодательства, определяя круг лиц, уполномоченных давать письменные разъяснения.
Так, в пункте 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что к разъяснениям, упомянутым в подпункте 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, следует относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.
Схожей практики придерживаются и органы исполнительной власти. В письме Минфина России от 21.09.2004 № 03-02-07/39 указано, что налогоплательщики, налоговые агенты вправе расценивать письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснения компетентного должностного лица.
В письме Минфина России от 06.05.2005 № 03-02-07/1-116 указано, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации, его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместители.
Как видим, неопределенность соответствующих норм Налогового кодекса РФ и обилие документов, претендующих на то, чтобы называться разъяснениями в том смысле, который попытались придать этому понятию в Налоговом кодексе РФ, вынудили Минфин России определиться с персоналиями, уполномоченными давать разъяснения.
По той же причине в отдельных работах дается свой набор признаков, характеризующих письменные разъяснения. Например [ сноска 16 ] , для того чтобы налогоплательщик мог использовать в своей работе разъяснения государственных органов по вопросам применения законодательства, необходимо, чтобы разъяснения:
— исходили от уполномоченного государственного органа, имеющего право разъяснять налоговое законодательство (Минфин России, ФНС России);
— были оформлены письменно, имели исходящий номер и дату;
— были адресованы непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц;
— носили конкретный характер (по данному вопросу);
— были подписаны руководителем уполномоченного государственного органа (его заместителем) или другим уполномоченным должностным лицом.
Таким образом, для придания единообразия судебной практике целесообразно скорректировать нормы пункта 8 статьи 75 НК РФ и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, сделав их более конкретными.
Вопросы признаков и статуса письменных разъяснений весьма актуальны не только для налогоплательщиков, но и для государственных органов. Целиком этой теме посвящено письмо Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 (далее — Письмо).
Вероятно, обязанность давать налогоплательщикам не противоречащие Налоговому кодексу РФ и обязательные для налоговых органов письменные разъяснения кажется Минфину России тяжким бременем.
Одна из основных задач данного Письма состоит в том, чтобы убедить себя, налоговые органы и налогоплательщиков, что письменные разъяснения Минфина России не обязательны для налоговых органов и не освобождают налогоплательщиков от обязанности заплатить штраф и пени.
В Письме указано, что возникают вопросы в связи с противоречиями, содержащимися в письмах Минфина России, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени.
Одна из причин этого авторам Письма видится в том, что правовые базы данных «не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа».
Тем не менее, как следует из Письма, Минфин России не планирует содействовать регулярной публикации вопросов налогоплательщиков, ответами на которые стали письменные разъяснения Минфина России.
Вероятно, в будущем, чтобы доказать противоречивость разъяснений писем Минфина России или возможность их применения к конкретной ситуации, налогоплательщику предстоит дополнительно искать оригинальные тексты тех вопросов, ответом на которые и стали интересующие письма Минфина России.
Письмо также содержит ряд суждений, с которыми трудно согласиться. Например: «По итогам анализа статуса и правовых последствий указанных письменных разъяснений с учетом рассмотренных выше законодательных норм Минфин России разъясняет, что такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами (выделено мною. — Авт.), налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами».
В отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов Минфин России абсолютно прав.
Что касается налоговых органов, то, вероятно, Минфин России решил своим Письмом ограничить действие нормы подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ, обязывающей налоговые органы руководствоваться любыми письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Может быть, следует вспомнить, какой правовой статус у Налогового кодекса РФ, а какой — у писем Минфина России?.. Именно Налоговый кодекс РФ обязывает налоговые органы руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, и именно поэтому Минфин России не вправе ограничивать своими письмами действие налогового закона, заявляя, что некоторые его письменные разъяснения налоговые органы могут не исполнять.
Далее в Письме предпринимается еще одна аналогичная попытка. «С учетом вышеизложенного необходимо отметить, что указанная норма Кодекса не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России».
Словосочетание «с учетом вышеизложенного» носит универсальный характер. Например, в данном случае оно создает иллюзию обоснованности вывода, который следует за ней, хотя никаких обоснований не приводится. Так как ни вышеизложенные, ни изложенные ниже утверждения, что письменные разъяснения не содержат правовых норм, не могут являться обоснованием прямого нарушения налогового закона.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы без всяких условий обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Фантазии на темы наличия или отсутствия в разъяснениях Минфина России правовых норм и их влияния на обязательность для ФНС России, остаются на совести авторов Письма.
Что касается указанной в Письме обязанности налоговых органов руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России, то, к сожалению, Налоговый кодекс РФ не содержит упоминания о подобных документах. Минфин России дает письменные разъяснения только налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам.
Кроме того, в Постановлении Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов РФ», на которое в Письме делается ссылка, также отсутствует какое-либо упоминание о разъяснениях как документах, направляемых ФНС России, и разъяснениях позиции как функции Минфина России.
В Письме предпринята попытка понизить статус письменных разъяснений Минфина России: «Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области».
Следует заметить, что письменные разъяснения Минфина России все же отличаются по статусу от публикаций специалистов в этой области. Для Минфина России это обязанность, зафиксированная в пункте 1 статьи 34.2 НК РФ, от которой невозможно уклониться, не нарушив закон.
Кроме того, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России. В то же время нам не известен какой-либо иной «специалист», чьими разъяснениями также обязаны руководствоваться налоговые органы.
В заключение следует отметить, что, несмотря на все проблемы, письменные разъяснения становятся серьезным средством защиты интересов налогоплательщиков. При этом они могут также серьезно влиять на интересы публичного субъекта.
В условиях недостаточно четкого определения требований к документу возможны злоупотребления правом. Поэтому разъяснения требуют более жесткой регламентации именно в рамках налогового законодательства.
Может показаться, что существующая неопределенность статуса письменных разъяснений на руку налогоплательщику, но это не так.
Налоговый кодекс РФ с его специальной процедурой внесения изменений — основное средство защиты интересов частных субъектов, гарант стабильности и единообразия. Публичный субъект вполне может реализовывать все свои фискальные интересы, используя подзаконные акты органов исполнительной и судебной власти.
В отсутствие определенности в налоговом законодательстве, вакуум неминуемо будет заполняться актами госорганов. Именно по этой причине частный субъект не меньше заинтересован в детальной законодательно-определенной регламентации института письменных разъяснений.
Неопределенность — один из сильнейших факторов, сдерживающих деловую активность, почва для ошибок и злоупотреблений. Поэтому необходимо принять все меры к ее устранению.
[ сноска 1 ] Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. № 1.
[ сноска 2 ] Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология. — М., 1996. С. 40—42.
[ сноска 3 ] Pahlsson R. Inledning till skatteratten. Andra upplagan. — Uppsala: Iustus Forlag, 2001. P. 38—44, 66—100, 116.
[ сноска 4 ] Kesti J., European Tax Handbook 2006. — Amsterdam: International Bureau for Fiscal Documentation, 2006.
[ сноска 5 ] См.: http://www.cra-arc.gc.ca/tax/taxprofessionals/services/menu-e.html.
[ сноска 6 ] См.: http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tp/ic70-6r5/ic70-6r5-e.pdf.
[ сноска 7 ] Иванов И.С. Выполнение налогоплательщиками письменных разъяснений налогового законодательства: правовые последствия // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 1. С. 24—29.
[ сноска 8 ] См.: Постановления ФАС Московского округа от 04.01.2002 № КА-А40/6872-01, от 31.10.2001 № КА-А40/6220-01, от 27.08.2001 № КА-А41/4486-01.
[ сноска 9 ] См.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.2002 по делу № А69-681/01-3-Ф02-3458/01-С1, от 10.04.2002 по делу № А33-14640/01-С3-Ф02-779/2002-С1; ФАС Московского округа от 10.12.2002 № КА-А40/8043-02, от 13.03.2003 № КА-А40/1189-03.
[ сноска 10 ] См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2002 по делу № А33-13865/01-С3-Ф02-443/2002-С1.
[ сноска 11 ] См.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2001 по делу № А19-3640/01-26-Ф02-2084/01-С1; ФАС Московского округа от 27.08.2001 № КА-А41/4486-01, от 26.03.2003 № КА-А41/1413-03, от 13.06.2000 № КА-А41/2180-00; ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2002 по делу № А42-6327/00-22-737/01.
[ сноска 12 ] См.: Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2001 № Ф09-2888/01-АК.
[ сноска 13 ] См.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2002 по делу № А78-2049/02-С2-24/67-Ф02-2761/02-С1; ФАС Центрального округа от 18.04.2002 по делу № А54-3848/01-С4.
[ сноска 14 ] См.: Постановление ФАС Московского округа от 14.11.2001 № КА-А41/6570-01.
[ сноска 15 ] См.: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.12.2002 по делу № А11-3362/2002-К2-1337, от 12.01.2005 по делу № А29-4496/2004А.
[ сноска 16 ] Фороский Б.М. Разъяснения государственных органов как обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. № 6.
Ключевые слова: Канада, Италия, Швеция, Германия, США, Франция, статья 34.2 НК РФ, зарубежный опыт, письменные разъяснения, Минфин России, налоговое планирование
