Применение статьи 40 НК РФ. Проблема двойного налогообложения
Статья 40 Налогового кодекса РФ предоставляет налоговым органам право пересчитывать налоги, подлежащие уплате в бюджет, исходя из рыночных цен на товары (работы, услуги).
Конституционный Суд РФ в Определениях от 04.12.2003 № 441-О и № 442-О указал следующее: «Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные... статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы».
Буквальное прочтение статьи 40 НК РФ, а также процитированная правовая позиция Конституционного Суда РФ позволяют сделать вывод, что нормы статьи 40 НК РФ имеют своей целью защиту интересов бюджета и исключение возможности уклонения от уплаты налогов путем искусственного занижения цен на товары (работы, услуги).
В то же время анализ положений статьи 40 НК РФ показывает, что нормы данной статьи могут привести к чрезмерному и экономически необоснованному налогообложению, неоправданному ущемлению интересов налогоплательщиков в пользу фискальных интересов.
Суть проблемы
Пункты 2 и 3 статьи 40 НК РФ предоставляют налоговому органу право в определенных случаях проверить соответствие рыночному уровню цены, примененной сторонами сделки, и, если эта цена отклоняется от рыночного уровня более чем на 20%, вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней.
В указанных нормах НК РФ речь идет о контроле цен, примененных сторонами сделки, из чего можно сделать вывод о том, что пересчет налогов должен осуществляться в отношении всех участвующих в сделке лиц. И если для одной из сторон сделки (например, продавца) налоги доначисляются, то другой стороне (покупателю) они, соответственно, должны быть уменьшены.
Однако пункт 3 статьи 40 НК РФ говорит только о возможности доначисления налогов. Таким образом, налоговый орган имеет право исходя из рыночной цены доначислить налоги для одной из сторон сделки, но не имеет права уменьшить суммы налогов для другой стороны.
В качестве примера можно рассмотреть следующую ситуацию.
При проведении проверки налоговым органом установлено, что между двумя взаимозависимыми организациями была заключена сделка по купле-продаже товара. Взаимозависимость участников сделки позволила налоговому органу проверить соответствие цены по сделке рыночному уровню. В ходе такой проверки было выявлено, что товар продан продавцом покупателю по цене, отличающейся (в меньшую сторону) от рыночного уровня более чем на 20%.
В этой ситуации у компании-продавца налоговая база по налогу на прибыль и НДС оказывается заниженной (доходы и прибыль от реализации оказываются ниже, чем могли бы быть), в связи с чем налоговый орган получает право доначислить налоги исходя из рыночной цены. Однако в данном случае нельзя забывать, что у покупателя налоговая база по НДС и налогу на прибыль оказывается завышенной (затраты на покупку товара оказались меньше, чем должны были бы быть), и, следовательно, при оценке результатов соответствующей сделки исходя из рыночных цен налоговые обязательства покупателя должны быть уменьшены.
Тем не менее согласно действующей редакции статьи 40 НК РФ налоговые обязательства покупателя уменьшены не будут, поскольку действующее законодательство не предусматривает соответствующего механизма.
Необходимо также учитывать, что стороны сделки могут состоять на учете в различных налоговых органах. В этом случае налоговый орган, проводящий проверку компании-продавца, не имеет не только правовой, но и технической возможности пересчитать налоговые обязательства компании-покупателя, которая состоит на учете в другом налоговом органе.
В результате применение норм статьи 40 НК РФ допускает ситуацию двойного налогообложения одних и тех же операций, при которой увеличение налоговых обязательств одной из сторон сделки не сопровождается соответствующим уменьшением налоговых обязательств другой стороны сделки.
При этом, разумеется, необходимо сделать оговорку, что данная проблема применения статьи 40 НК РФ касается только сделок между лицами, состоящими на налоговом учете в РФ и уплачивающими налоги в бюджетную систему РФ (российские организации, постоянные представительства иностранных организаций). В отношении сделок между резидентами и нерезидентами, не состоящими на налоговом учете в РФ, урегулирование налоговых обязательств при определении результатов сделки исходя из рыночных цен должно, по мнению автора, проходить в рамках соответствующих международных соглашений.
Точка зрения специалистов
Данная проблема уже неоднократно поднималась в специализированных печатных изданиях.
Так, И.В. Хаменушко в статье «Финансовый контроль над трансфертными ценами» [ сноска 1 ] указывает: «Очевидно, что результат применения правил статьи 40 НК РФ ассиметричен: например, начисление дополнительной выручки продавцу не повлечет увеличения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для покупателя. Тем самым налог, по сути, будет исчислен дважды, утратит свое экономическое основание. Взыскание недоимки перерастает в наказание (дополнительное обременение) за использование нерыночных цен».
Аналогичная позиция высказана Д.А. Шубиным в статье «О несоответствии статьи 40 НК РФ Конституции РФ» [ сноска 2 ] : «Если для целей налогообложения уменьшать расходы одной организации по оплате товара (взимать доначисленный налог и пени за занижение налоговой базы), то, по нашему мнению, следует уменьшить выручку другой организации (контрагента) — возвратить ей переплаченные с этой выручки налоги. Механизм такого возврата налоговым законодательством Российской Федерации не установлен. В противном случае возникает ситуация, когда у одного участника цена сделки для целей налогообложения будет одна, а у другого — совсем иная. Причем обе стороны сделки уплатят налоги в бюджет исходя из различных цен по одной и той же сделке».
Позиция Минфина России
К сожалению, позиция Минфина России по этому вопросу остается для налогоплательщиков негативной. Так, отвечая на вопросы участников Ассоциации европейского бизнеса, заместитель министра финансов РФ С.Д. Шаталов озвучил следующую позицию министерства [ сноска 3 ] :
«Вопрос: Предлагается ли внесение такой нормы, как корреспондирующая корректировка суммы? Например, налоговые органы признали занижение цены поставщиком. Может ли его контрагент увеличить свои затраты?
Ответ: Нет, это не соответствует международной практике.
Вопрос: Возможно, речь идет о корректировке внутри России, поскольку международная практика ориентирована в основном на внешнеэкономические сделки. Может быть, для сделок внутри России зеркальность стоит предусмотреть?
Ответ: ...Если они (контрагенты по сделке. — Примеч. авт.) используют нерыночные цены, то должны корректировать свои налоговые декларации, чтобы налоги были уплачены и государство не имело в этом случае ущерба... Если... корректировку производят налоговые органы, то зеркальности уже не будет. Следует также учитывать, что в большинстве стран налог на прибыль поступает в федеральный бюджет. В России же он идет в основном в бюджеты территорий, что делает проблему трансфертного ценообразования весьма болезненной для межбюджетных отношений.
Вопрос: Региональный аспект очень важен с учетом федеративного устройства страны, но ведь фактически государство дважды собирает налог на прибыль?
Ответ: Государство призывает соблюдать правила, использовать рыночную цену, и тогда никаких проблем не возникнет».
Из сказанного можно сделать вывод, что Минфин России считает обоснованным увеличение налоговых обязательств вследствие применения статьи 40 НК РФ только для одной из сторон сделки.
Доводы Минфина России не убеждают
Однако такая позиция представляется автору неубедительной по следующим причинам.
Безусловно, по свому конституционно-правовому смыслу статья 40 НК РФ призвана защищать в первую очередь интересы бюджета, исключая возможность уклонения от уплаты налогов путем искусственного занижения цен. В то же время отсутствие в статье 40 НК РФ требования о необходимости пересчета налоговых обязательств для всех участников сделки, а также отсутствие механизма такого пересчета означает, что начисленные в соответствии со статьей 40 НК РФ налоги могут существенно превысить размер сумм, не поступивших в бюджет.
Таким образом, положения статьи 40 НК РФ становятся инструментом не столько защиты публичных интересов, сколько необоснованного изъятия средств в пользу государственной казны.
Вопреки основным началам законодательства о налогах и сборах
Подобный порядок налогообложения входит в противоречие с основными началами законодательства о налогах и сборах, изложенными в статье 3 НК РФ.
Пункт 3 статьи 3 НК РФ предусматривает, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Предусмотренный статьей 40 НК РФ порядок начисления налогов, при котором корректируются налоговые обязательства только одной из сторон сделки, нельзя признать экономически обоснованным, поскольку в этом случае происходит двойное налогообложение одних и тех же операций.
Подобный порядок налогообложения приводит также к тому, что налоги, начисляемые на основании статьи 40 НК РФ, теряют характер собственно налогов и приобретают характер налоговых санкций, взимаемых за несоответствие цены рыночному уровню.
Несоответствие Конституции РФ
Приведенные выше обстоятельства свидетельствуют также о несоответствии норм статьи 40 НК РФ положениям Конституции РФ.
Часть 2 статьи 8 Конституции РФ предусматривает, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. В то же время положениями статьи 40 НК РФ фискальным интересам отдается безусловный приоритет: фискальные интересы обеспечиваются за счет необоснованного умаления интересов налогоплательщиков.
Частью 3 статьи 55 Конституции РФ установлено, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Однако нормы статьи 40 НК РФ допускают двойное налогообложение одних и тех же операций, в результате чего происходит необоснованное, чрезмерное умаление прав налогоплательщиков, выходящее далеко за рамки необходимого уровня защиты публичных интересов.
Зачисление прибыли в бюджеты разных уровней — не помеха
Довод Минфина России, что «зеркальная» корректировка налоговых обязательств участников сделки невозможна ввиду того, что налог на прибыль зачисляется в бюджеты разных регионов, не свидетельствует об экономической обоснованности закрепленного в статье 40 НК РФ порядка налогообложения.
Во-первых, зачисление налога на прибыль в региональные бюджеты не является непреодолимым препятствием для симметричного изменения налоговых обязательств сторон соответствующей сделки.
Во-вторых, налоговые правоотношения не могут ставиться в зависимость от распределения средств по уровням бюджетной системы, то есть от бюджетных правоотношений.
В-третьих, стороны сделки могут быть расположены на территории одного и того же региона, что не такая уж редкость, и в этом случае для «зеркальной» корректировки никаких препятствий не будет.
Мировая практика корректировки налоговых обязательств сторон сделки неоднозначна
Ссылки на то, что закрепленный в статье 40 НК РФ порядок доначисления налогов отвечает мировой практике, также не вполне обоснованны.
При оценке результатов сделок с точки зрения рыночных цен в мировой практике существуют различные подходы к решению проблемы корректировки налоговых обязательств сторон.
Так, например, в налоговом законодательстве США при переоценке результатов сделки исходя из рыночных цен для одной из сторон сделки происходит увеличение налоговых обязательств, а для другой, соответственно, — их уменьшение [ сноска 4 ] .
К.А. Непесов, анализируя особенности зарубежного законодательства о трансфертном ценообразовании, отмечает следующее: «Принцип справедливости налога предполагает недопущение двойного налогообложения. Для этого на уровне международных соглашений принимается унифицированный стандарт (принцип «вытянутой руки»), исходя из которого производится симметричное налогообложение контрагентов по сделке. Абсолютное применение института корреспондирующего исправления означает, что принцип «вытянутой руки» должен в равной степени распространяться как к доходам, так и расходам по сделке между «связанными» лицами. Поэтому, например, испанский суд признал, что... увеличение налоговой базы одного лица должно вызвать уменьшение налоговой базы его контрагента. Однако в 1996 г. законодательство Испании было изменено и стало носить наступательный характер. Таким образом, тенденция развития законодательства о трансфертных ценах в Европе не является однородной, что зачастую объясняется тем, что цели налоговой политики (целесообразность) превалируют над принципами налогового регулирования трансфертного ценообразования (законностью)» [ сноска 5 ] .
К.А. Непесов также обращает внимание на позицию Европейского суда справедливости, согласно которой «повышенное налогообложение одного налогоплательщика не может быть оправдано пониженным налогообложением другого»; «наступательный характер норм национального права, позволяющий взимать налоги в ущерб другим странам при отсутствии обязательств производить корреспондирующую корректировку, исходя из международных стандартов, нарушает право ЕС» [ сноска 6 ] .
Таким образом, в международной практике не существует однозначного подхода к решению вопроса о корректировке налоговых обязательств сторон при пересчете результатов сделки исходя из рыночных цен. Тем не менее практика двусторонней корректировки, при которой увеличение налоговых обязательств одной из сторон сделки сопровождается соответствующим уменьшением налоговых обязательств другой стороны, является достаточно распространенной.
Изменения в статью 40 НК РФ необходимы, но... маловероятны
С учетом изложенного можно сделать вывод о необходимости внесения в налоговое законодательство изменений, которые позволили бы сделать порядок налогообложения по статье 40 НК РФ более справедливым по отношению к налогоплательщикам.
Несмотря на то что законопроект о внесении изменений в статью 40 НК РФ (и ряд других взаимосвязанных с ней норм НК РФ) может быть рассмотрен уже в этом году, позиция Минфина России оставляет мало надежд на то, что данный законопроект позволит разрешить существующую проблему. Скорее всего, в ближайшее время проблема двойного налогообложения по статье 40 НК РФ решена не будет.
Некоторым утешением для налогоплательщиков может служить тот факт, что в настоящее время налоговые органы достаточно часто грубо нарушают положения статьи 40 НК РФ, регулирующие порядок определения рыночной цены. Вследствие этого при рассмотрении соответствующих споров в арбитражных судах налоговым органам удается выиграть лишь каждое шестое дело. В остальных случаях суды признают соответствующие решения налоговых органов недействительными [ сноска 7 ] .
Однако автор убежден, что по мере совершенствования работы налоговых органов и накопления соответствующего опыта этот недостаток будет устранен. Весьма вероятно также, что законопроект о внесении изменений в статью 40 НК РФ, о котором говорилось выше, упростит работу налоговых органов по определению рыночной цены товаров (работ, услуг) и тем самым облегчит для налоговых органов процедуру доначисления налогов. В этом случае проблема доначисления налогов по статье 40 НК РФ может обрести достаточно острый характер. Необходимо также учитывать, что нормы НК РФ не содержат каких-либо специальных правил взыскания сумм налогов и пеней, доначисленных на основании статьи 40 НК РФ, то есть такое взыскание может производиться во внесудебном порядке. Это обстоятельство, в свою очередь, придает дополнительную актуальность рассматриваемой проблеме.
Что позволило бы действительно устранить проблему двойного налогообложения?
По мнению автора, в налоговое законодательство целесообразно внесение таких изменений, которые реально позволили бы решить проблему двойного налогообложения при пересчете результатов соответствующих сделок исходя из рыночных цен. Суть данных изменений заключается в следующем.
Во-первых, Налоговый кодекс должен предусматривать, что при переоценке результатов контролируемой сделки исходя из рыночного уровня цен должны пересматриваться налоговые обязательства всех участников сделки, в случае если применение нерыночной цены по сделке повлекло за собой занижение либо завышение суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.
Во-вторых, в нынешних условиях симметричная корректировка налоговых обязательств участников сделки в большинстве случаев невозможна ввиду того, что участники сделки состоят на налоговом учете в различных налоговых органах. Для решения данной проблемы автор полагает целесообразным создание специального подразделения в структуре ФНС России, к исключительной компетенции которого относилась бы проверка рыночности цен по сделкам (при этом остальные территориальные подразделения ФНС России такое право утрачивают). Данное структурное подразделение должно проводить проверки рыночности цен по сделкам и, в случае выявления фактов завышения или занижения цен, выносить решения об изменении налоговых обязательств сторон сделки исходя из рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Указанные решения должны доводиться до сведения как налогоплательщиков — участников сделки, так и до сведения налоговых органов, в которых эти налогоплательщики состоят на учете.
При этом законом должны быть предусмотрены, в частности:
• специальный порядок проведения проверки рыночности цен (если такие проверки будет проводить специально созданное подразделение, а не территориальные органы ФНС России);
• порядок истребования соответствующей информации, необходимой для проведения проверки;
• порядок взаимодействия между подразделением, осуществляющим проверку рыночности цен, и территориальными налоговыми органами;
• порядок вступления соответствующих решений об изменении налоговых обязательств в законную силу и порядок обжалования этих решений.
Автор полагает, что подобный порядок осуществления налогового контроля за рыночностью цен товаров (работ, услуг) будет отвечать интересам не только налогоплательщиков, но и налоговых органов. Проверка соответствия цен сделок рыночному уровню требует определенных знаний и квалификации, которыми зачастую не обладают сотрудники территориальных налоговых органов. Если проверки рыночности цен по сделкам будет осуществлять специализированное подразделение, сотрудники которого обладают соответствующей квалификацией и опытом, то это повысит эффективность таких проверок, обеспечит централизацию данных по контролируемым сделкам и по ценам на различные виды товаров (работ, услуг) в одном подразделении.
В-третьих, доначисление налогов исходя из рыночных цен основано не на фактических показателях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, а на оценочных, расчетных показателях. Следовательно, в данном случае велика вероятность ошибочного доначисления налогов. Свидетельством тому является существующая арбитражная практика, в рамках которой подавляющее большинство решений налоговых органов о доначислении налогов исходя из рыночных цен признается недействительным.
Кроме того, необходимо учитывать, что величина доначислений может составлять достаточно значительную сумму и существенно ущемлять имущественные интересы налогоплательщиков. В связи с этим автор полагает целесообразным внести в НК РФ поправку о том, что в случае судебного обжалования соответствующее решение об изменении налоговых обязательств сторон сделки приостанавливает свое действие при условии, что налогоплательщик не согласен с вынесенным решением и подал апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном пунктом 9 статьи 101 НК РФ, и вышестоящий налоговый орган не удовлетворил жалобу налогоплательщика.
Ключевые слова: рыночная цена, налоговый контроль, трансфертное ценообразование, контролируемые сделки, взаимозависимые лица
