Где запрятана «деловая цель»?
Концепцию «недобросовестного налогоплательщика», существенно пошатнувшую законность в налоговых отношениях, призвана заменить другая судебная концепция — «деловой цели». Она направлена на борьбу с искусственными правовыми конструкциями, создаваемыми без всякой предпринимательской надобности, исключительно в целях налоговой экономии. Ее задача в том, чтобы «за фасадом» договорных отношений разглядеть истинную хозяйственную цель предпринимателей и с учетом этого рассчитать налоги, не разрушая при этом саму договорную модель.
Зарубежный опыт показывает, что концепция деловой цели — очень ненадежный механизм, скорее, благое пожелание, нежели точный инструмент для борьбы со злоупотреблениями правом. Она чревата субъективными оценками и тенденциозными выводами. Ее применение ограничено строгими предписаниями, выработанными десятилетиями судебной практики.
Российская судебная практика не создала еще правил и ограничений применения концепции деловой цели. Пленум ВАС РФ указал, что «деловая цель устанавливается обнаружением разумных экономических или иных причин» [ сноска 1 ] , но не назвал средства и способы такого обнаружения.
В этих условиях концепция деловой цели сама способна стать «фасадом» беззакония, иной формой тех же подходов, что проявились в доктрине недобросовестного налогоплательщика и сейчас подвергаются критике.
Поэтому первоочередной задачей видится скорейшее обобщение позитивной судебной практики применения концепции деловой цели и принятие на ее основе актов, направляющих деятельность судов.
Однако и сейчас уже на основе опыта других стран можно дать разъяснения по методологии применения этой концепции.
При реализации концепции стороны проходят три этапа: доказывание «необычности» сделки, существа сделки и ее налоговых последствий.
Начало распознавания заведомо искусственных юридических конструкций состоит в доказывании того, что спорная операция нехарактерна для хозяйственной практики, что большинство предпринимателей в подобной ситуации поступают иначе, что есть более простые способы достичь того же результата.
При изучении существа сделки обязательно исследуются все элементы ее структуры: экономический, финансовый и правовой. В первую очередь определяется направленность операции на решение производственных задач (бизнес-цели, соответствие деловой стратегии, достигнутые и ожидаемые результаты и др.). Затем изучается влияние операции на прибыльность бизнеса (направленность на получение или сохранение прибыли). После этого предметом рассмотрения становится влияние законодательных ограничений и требований на факт и структуру операции. Считается, что для подтверждения деловой цели достаточно подтверждения хотя бы одного из указанных аспектов.
Очень важный этап применения концепции деловой цели — доказывание того, что операция служит целям снижения налога. При этом рассчитываются и сравниваются налоговые последствия при различных формах достижения того же результата, определяется размер налоговой выгоды, устанавливается причинно-следственная связь полученной выгоды и действий, направленных на обход налога.
В современных условиях, когда концепция деловой цели «вброшена» в судебную практику без каких-либо направляющих указаний, ее применение неизбежно превратится в профанацию, и концепция будет дискредитирована. Можно прогнозировать новый виток кризиса законности налоговых отношений. Чтобы этого не произошло, в ближайшее время необходимо либо придать ей четкое нормативное оформление, либо издать методический судебный документ (информационное письмо ВАС РФ), направляющий судебную практику «по сложному пути», не допускающему упрощенных непрофессиональных подходов в применении концепции деловой цели.
[ сноска 1 ] См.: п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
