Учет экономического основания налога при разрешении споров по НДПИ
Для страны с высокой долей сырьевого сектора экономики большое значение имеет налогообложение недропользования. Однако законодательство Российской Федерации о природоресурсных налогах находится в стадии развития и пока достаточно несовершенно. Об этом свидетельствуют многочисленные споры, разбираемые арбитражными судами.
Анализируя позиции сторон, судьи в первую очередь обращают внимание на буквальное содержание правовых норм, а когда те нуждаются в толковании, применяют в основном тот же нормативный подход: сопоставляют толкуемую статью с иными положениями закона.
Cущественную помощь при выявлении действительного смысла законоположений может оказать доктринальное толкование. Оно предполагает учет правовых и экономических концепций, заложенных в основу налога. Сведения о них можно получить из пояснительных записок к законопроектам, из стенограмм заседаний комитетов Госдумы РФ и др.
При этом заложенные в основу закона концепции можно понять путем анализа ряда норм самого закона, а затем применить для толкования иных положений того же закона. Такой метод условно можно назвать нормативно-доктринальным толкованием.
Этот метод может быть весьма результативен при рассмотрении споров о налоговой базе по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Нередко эти споры возникают из-за того, что налоговые органы включают в базу стоимость переработки, упаковки, маркировки добытого полезного ископаемого и т. д.
С точки зрения экономического основания налога на добычу полезных ископаемых ситуация, при которой с одного и того же объема добытого ископаемого налогоплательщик уплачивает разные налоги, зависящие, к примеру, от выбора упаковки, то есть от обстоятельств, имеющих весьма далекое отношение к процессу самого недропользования, неприемлема. К тому же подобное налоговое регулирование стимулирует налогоплательщика вопреки интересам потребителей выбирать наиболее дешевые способы переработки, упаковки, хранения, доставки и т. п.
В главе 26 НК РФ четко выражена идеология НДПИ. Ее главное содержание — увязка налога с получением рентного дохода от использования недр (горной ренты).
Согласно статье 334 НК РФ плательщиками НДПИ являются пользователи недр. Они подлежат учету по месту нахождения участка недр (п. 1 ст. 335 НК РФ). Объектом обложения являются ископаемые, добытые из недр (подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ). Полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (п. 1 ст. 337 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых (п. 2 ст. 338 НК РФ).
При исчислении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых законодатель прямо «отсекает» от включения в налоговую базу расходы, хоть и связанные с деятельностью по производству и реализации продукции добывающих отраслей, но не относящиеся непосредственно к стоимости сырья, извлекаемого из недр. Речь идет о расходах, понесенных для хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки, а также продаже и реализации полезных ископаемых (подп. 1 п. 4 ст. 340 НК РФ).
Это выявляет намерение законодателя избежать обложения НДПИ тех компонентов стоимости продукции добывающих отраслей, которые не относятся к рентообразующим факторам.
Понятие «рента» относится к наиболее общим политэкономическим категориям. Оно используется также в сфере макроэкономики. Существует множество теорий ренты и значений этого термина. Объединяющим признаком всех подходов служит независимость размеров ренты от результатов труда ее получателя.
В налогообложении, которое непосредственно существует на микроэкономическом уровне, понятие ренты применяется как «идеальная модель», не имеющая, однако, четких проявлений, поскольку в отношении конкретных хозяйствующих субъектов, с учетом их множества и разнообразия, невозможно с должной тщательностью учесть влияние природного фактора на формирование прибыли этого субъекта.
Поэтому принято говорить о налогах рентного типа, а не об изъятии точно подсчитанной ренты посредством налогов.
Налоги рентного типа можно рассмотреть с экономической и правовой позиций.
Стоимость продукции предприятий горнодобывающих отраслей складывается из трех компонентов: затраты, прибыль, рента. Выделение ренты из ряда других составляющих цены и ее отдельное обложение налогом является важным условием формирования справедливой и эффективной системы налогообложения.
При этом основной проблемой была и остается задача определения величины горной ренты, которую нужно обложить налогом, то есть, по сути, речь идет о долевом распределении ренты между собственником ресурсов и недропользователем. При оценке природных ресурсов как экономического источника горной ренты следует исходить из присущих им параметров: вид полезного ископаемого, месторасположение, условия залегания, условия освоения, качество, продуктивность и др. Абсолютно точно учесть все эти параметры в целях налогообложения практически нереально. Экономисты полагают, что «при решении конкретных задач микроэкономики, которая оперирует показателями, поддающимися расчету на основе фактической (отчетной) информации, имеющейся у организаций и компаний, никакую ренту подсчитать невозможно» [ сноска 1 ] .
Поэтому в целях «улавливания» горной ренты в практическом налогообложении используют различные «смежные» показатели. НК РФ устанавливает налогообложение на основе стоимости добытых полезных ископаемых. Этот показатель, исходя из природы налога, не должен включать в себя ничего, что не характеризовало бы стоимости извлеченного из недр ископаемого.
Законодатель также опирается на это положение, что выражается, к примеру, в прямом указании на исключение таких «привнесенных» затрат, как расходы по доставке.
Косвенно это следует из того, что в пункте 1 статьи 340 НК РФ указаны альтернативные способы оценки ископаемых. При этом только в отношении способа «исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого» указано на исключение затрат на хранение, подготовку к продаже, реализацию, а также на производство из добываемых ископаемых иной продукции.
Однако, несмотря на сказанное выше, очевидно, что подход к исчислению налоговой базы должен быть единым, ибо он определяется природой налога, а не способом оценки предметов налогообложения. Поэтому указанные в пункте 4 статьи 340 НК РФ исключения следует распространить на все способы оценки стоимости добытых полезных ископаемых.
С правовых позиций источником любой ренты служит право собственности на имущество (активы). Выделяют экономическую ренту, приносимую имуществом, созданным предшествующим трудом (здания и сооружения, деньги и ценные бумаги, интеллектуальная собственность и др.), и природную ренту, приносимую природными ресурсами.
Экономическая рента извлекается, как правило, посредством частноправовых способов.
Природная рента может реализовываться по-разному, в том числе и посредством обложения недропользователя налогами рентного типа.
Следует принимать во внимание, что эти налоги являются дополнительными к налогообложению общехозяйственной прибыли, из чего следует сделать несколько выводов.
Налоги рентного типа по своей правовой природе не могут претендовать на ту часть доходов недропользователя, которая не обусловлена государственной собственностью на природные ресурсы.
Государство как собственник природных ресурсов не должно «накручивать» их стоимость посредством включения в налоговую базу затрат, не связанных непосредственно с недропользованием. Рентный налог формируется и воспринимается с экономических позиций как «арендная плата» за использование недр. Он выступает расходом добывающего предприятия, учитываемым при налогообложении прибыли.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ при исчислении налога на прибыль к прочим расходам, уменьшающим налоговую базу по этому налогу, относятся расходы налогоплательщика в виде суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Налог на добычу полезных ископаемых не упомянут в указанной статье. В частности, этот налог не относится к налогам, предъявляемым покупателю (п. 19 ст. 270 НК РФ). Соответственно, он должен уменьшать налоговую базу недропользователей по налогу на прибыль.
Те расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли и не относятся непосредственно к недропользованию, не должны учитываться при исчислении рентного налога и затем кумулятивно воздействовать на налог на прибыль.
Нечеткость, с которой правоприменитель выявил посредством нормативного, исторического и доктринального толкований концептуальные основы НДПИ, создает реальную угрозу реализации права на предпринимательскую деятельность, допускает необоснованное вмешательство в вопросы выбора структуры, формы организации производства, ведет к явному смещению баланса интересов в сторону государственных и ничем не обоснованному ущербу интересам частным.
Такое толкование «реанимировало» бы положение пункта 3 статьи 3 НК РФ о том, что налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. На практике чрезвычайно редко встречаются случаи, когда суды при разрешении споров стараются выявить «экономическое основание» и построить на этом позицию.
Понятно, что толкованиями, особенно доктринальными, злоупотреблять нельзя. Однако в ряде случаев, подобных рассмотренному, без него не обойтись.
[ сноска 1 ] Перчик А.И. Налогообложение нефтедобычи. Право. Экономика. — М., 2004. С. 129.
Ключевые слова: расчетная стоимость добытого полезного ископаемого, толкование, недропользование, экономическое основание, НДПИ, метод оценки
