Налоговые расходы: кто кого содержит?

Замминистра финансов России заявил, что финансирование федерального инвестиционного налогового вычета может быть увеличено, если по итогам 2025 г. эта налоговая льгота покажет стимулирующую эффективность. Сейчас ресурсы ограничены, объем поддержки ужат до 150 млрд руб. в год¹. Представлено это так, будто речь идет о передаче компаниям неких субсидий или подобных благ, за что те и должны быть особо благодарны.

Для государственных экономистов такой подход в порядке вещей. Они давно (и не только в России) развивают концепцию налоговых расходов, которая на практике выворачивает наизнанку фактические правовые отношения: не налогоплательщики финансируют государство, уплачивая налоги, а государство – налогоплательщиков, предоставляя им налоговые льготы. Никаких налогово-правовых оснований для такого передергивания нет. Обязанность уплатить сумму налога возникает в результате ее исчисления с учетом всех предусмотренных законом расходов, вычетов и льгот. Итоговый результат и есть сумма должного платежа. Применяя льготы, лицо не приращивает активы.

Между тем понятие «налоговые расходы» закрепилось в законодательстве: в 2018 г. в Бюджетном кодексе РФ появилось определение налоговых расходов как выпадающих доходов бюджетов, обусловленных налоговыми льготами, освобождениями и иными преференциями для реализации целей государственных программ и политики². Со временем базовая норма БК РФ обросла нормативной инфраструктурой, как корабль ракушками. Правительство утвердило правила учета и оценки налоговых расходов³. В разделе «Налоговые расходы Российской Федерации» на сайте Минфина России⁴ опубликованы методические рекомендации и правила на этот счет (см. текст во врезке).

Налоговые расходы – институт бюджетного права, имеющий строго целевое назначение. Но бюджет и налоги – две крупнейшие подотрасли финансового права, и без учета правил налогообложения они существовать не могут.

Речь в первую очередь о налогово-правовом понятии льгот. НК РФ относит льготы к факультативным элементам правового состава налога. Тем временем эта позиция устарела или понимается упрощенно. Есть льготы, которые донастраивают налог, представляют собой неотъемлемую часть сложного механизма реализации принципа экономической основанности платежа⁶, податного равенства и др. Они ни при каких условиях не могут рассматриваться как налоговые расходы бюджета, поскольку у законодателя просто нет права не установить эти льготы, отказаться от их применения. Да и являются ли льготами по сути, например, стандартные вычеты по НДФЛ – этот малый шаг в сторону налогообложения чистого дохода? Юридическая форма «льгота» может иметь разное конституционно-правовое содержание, порой далекое от преференций.

В Перечне налоговых расходов РФ (далее – Перечень), насчитывающем 374 позиции⁷, немало «льгот» социальной направленности, например адресованных гражданам с ограниченной трудоспособностью, повышенными потребностями во врачебной и лекарственной помощи⁸. Объективно необходимые затраты этих лиц должны учитываться при определении их налоговой платежеспособности, так что те вычеты, которые им предоставляются, следует рассматривать как естественный элемент исчисления налоговой базы. Те же претензии и в отношении вычетов на содержание детей (п. 225 Перечня), освобождения от уплаты налога на имущество физических лиц членов семей военнослужащих, потерявших кормильца (п. 304 Перечня), и ряда других.

В современном культурном обществе не могут рассматриваться как «налоговые расходы бюджета» вычеты сумм, которые граждане платят за собственное обучение, а также обучение детей и подопечных. Однако и эта льгота оказалась в Перечне (п. 219).

Более чем сомнительно относить к «налоговым расходам бюджета», да и вообще к налоговым льготам, выведение из-под налогообложения экономически оправданных бизнес-расходов, которые долгие годы искусственно не включались в состав затрат, вынужденно оплачивались компаниями за счет чистой прибыли⁹.

Опасность, очевидно, в том, что «льготы» из этого Перечня – кандидаты на вылет, если будет решено, что они неэффективны, не приводят к результату, на который рассчитывали при их введении. Но этим список проблем не ограничивается. В частности, формальный подход может привести к тому, что неправильное применение льгот в уголовно-правовом плане будет квалифицировано как мошенничество (завладение средствами бюджета), а не как уклонение от налогообложения¹⁰. Другое печальное следствие: общественный дискурс от вопросов экономической обоснованности налогообложения, соблюдения его ключевых принципов и тому подобного уводится в сферу бюджетной целесообразности.

Термин «налоговый расход» внедрился в российское законодательство из-за некритического заимствования экономистами западной терминологии, как калька с „tax expenses“. В академических трудах, где это понятие сопровождается пространными пояснениями, его можно терпеть. В законодательстве, требующем кратких и емких определений, оно выглядит инородно и нелепо. Определение в ст. 6 БК РФ антагонично, поскольку основано на противоположных эффектах: расход есть выпавший доход. Однако расход надо понести прежде, чем получить доход. Если вы ничего не затратили для дела, сидите и ждете дохода, то вряд ли можете сетовать на понесенные расходы в сумме, которую мечтали получить.

Понятия «выпавшие доходы бюджета» или (элегантнее) «уступленные доходы бюджета» было бы вполне достаточно для законодательных целей. Но термин «налоговые расходы бюджета» комплиментарен государству. С точки зрения политического сознания это этатистское, то есть государственническое, понятие, высвечивающее патерналистическую, покровительствующую роль правительства. Поэтому он так легко вошел в российское законодательство и умы¹¹.