Налоговый залог в законодательстве стран СНГ

Д.М. Щекин,

Институт налогового залога существует не во всех странах СНГ. Так, подобного института нет в законодательствах Армении, Узбекистана и Таджикистана. В других странах СНГ налоговый залог получил больше внимания со стороны законодателя, однако степень его правовой регламентации различна. 

В гражданском законодательстве России залог как традиционный институт обеспечения исполнения гражданско-правового обязательства возникает на основании договора (ст. 339 ГК РФ). В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (ст. 334 ГК РФ).

Институт залога воспринят и налоговым правом. Налоговый залог [ сноска 1 ] означает, что при неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством.

Налоговый залог также влечет за собой наложение на залогодателя (налогоплательщика или третье лицо) ограничений в распоряжении имуществом. Так, согласно статье 73 НК РФ совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем. Аналогичная норма содержится и в законодательстве других стран (например, в ст. 60 НК Туркменистана и ст. 50 НК Республики Белоруссии).

Степень правовой регламентации института налогового залога в странах СНГ различается довольно значительно.

Например, в статье 227 НК Молдавии предусмотрено лишь, что погашение налогового обязательства может быть гарантировано внесением залога в силу закона в соответствии с законодательством о залоге. По нашему мнению, учитывая разрешительный принцип правового регулирования полномочий налоговых органов, для широкого применения института налогового залога этого правила явно недостаточно.

В законодательствах стран СНГ встречается налоговый залог двух видов, которые различаются по основаниям возникновения этого залога:

1) налоговый залог, возникающий на основании договора;

2) налоговый залог, возникающий в силу закона.

Различие между этими видами налогового залога носит принципиальный характер. В первом случае налоговый залог возникает на основе принципа добровольности, а во втором — на основе принципа обязательности (императивности). Соответственно различаются и сферы применения налоговых залогов разного вида.

Применение добровольного налогового залога

Добровольный налоговый залог может применяться только тогда, когда залогодатель (налогоплательщик или третье лицо) заинтересован в передаче имущества в налоговый залог. Такая заинтересованность может возникнуть, если налогоплательщик получает в рамках налоговых правоотношений какие-либо преимущества в виде изменения сроков уплаты налогов. Очевидно, что в других ситуациях, когда, например, речь идет о возможном неисполнении налогоплательщиком налогового обязательства, добровольный налоговый залог вряд ли может возникнуть, так как налогоплательщик или третье лицо в такой ситуации не заинтересованы в заключении договора залога.

Применение добровольного налогового залога в России регламентируется статьей 73 НК РФ, согласно которой в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов эта обязанность может быть обеспечена залогом. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.

Добровольный налоговый залог оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Как правило, если иного не предусмотрено законодательством о налогах и сборах страны, к правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства (ст. 73 НК РФ, ст. 60 НК Туркменистана).

Добровольный налоговый залог как способ обеспечения исполнения налогового обязательства при изменении сроков уплаты налога применяется и в других странах.

Согласно статье 45 НК Киргизии по письменному заявлению налогоплательщика налоговая служба вправе под ликвидный залог продлить срок уплаты налога, за исключением НДС с импортируемых в Киргизию товаров и акцизного налога.

В силу статей 55 и 60 НК Туркменистана залог применяется при предоставлении отсрочки и рассрочки по уплате налога.

Аналогичные правила установлены в статье 41 НК Казахстана, в статье 50 НК Белоруссии и в статье 85 НК Азербайджана.

Применение обязательного налогового залога

Для обеспечения исполнения налогового обязательства при изменении сроков уплаты налога может применяться также и обязательный налоговый залог, который в этом случае возникает на основании закона и не требует оформления договора между налоговым органом и налогоплательщиком.

Так, согласно статье 75 НК Грузии в период отсрочки задолженности на имущество налогоплательщика распространяется право налоговой ипотеки/залога и не применяются иные предусмотренные НК Грузии меры по обеспечению исполнения налоговых обязательств. То есть право налогового залога возникает при предоставлении налогоплательщику отсрочки в уплате налога в силу закона, и его возникновение не требует оформления договора между налогоплательщиком и налоговым органом.

В то же время применение только обязательного налогового залога при изменении сроков исполнения налогового обязательства обедняет способы обеспечения финансовых интересов государства. Например, при предоставлении имущества третьим лицом (не налогоплательщиком) применение налогового залога оказывается невозможным, так как налоговый закон Грузии не предполагает возникновения налогового залога на основании договора.

Обязательный залог применяется в законодательстве ряда государств СНГ. Как уже было отмечено, обязательный налоговый залог применяется в Грузии. Так, согласно статье 85 НК Грузии налоговый залог/ипотека является правом государства на обеспечение исполнения налогового обязательства из имущества имеющего налоговую задолженность налогоплательщика/налогового агента или иного обязанного лица. Право налогового залога/ипотеки возникает с началом налогового спора о налоговой задолженности и (или) с признанием налогового обязательства. Это право в пределах объема налоговой задолженности распространяется на любое имущество, находящееся в собственности налогоплательщика/налогового агента или иного обязанного лица, включая имущество, приобретенное после возникновения налоговой задолженности.

Таким образом, налоговый залог в Грузии возникает в силу закона, автоматически распространяясь и на новое имущество, которое приобретает налогоплательщик. В законодательстве Грузии, в отличие, например, от законодательства России, четко урегулирован и технический вопрос регистрации налогового залога. Так, согласно статье 85 НК Грузии уведомление о возникновении права налогового залога/ипотеки не позднее 15 дней после возникновения налоговой задолженности направляется налогоплательщику, а также регистрирующему органу, который обязан не позднее следующего дня после получения уведомления зарегистрировать право налогового залога/ипотеки.

В статье 8 Закона Украины от 21.12.2000 «О порядке погашения обязательств налогоплательщика перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее — Закон Украины от 21.12.2000) также предусмотрено, что плательщик налогов имеет право, а налоговый орган обязан бесплатно зарегистрировать налоговый залог в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества при условии срока действия такого налогового залога более десяти календарных дней.

Таким образом, и в законодательстве Грузии, и в законодательстве Украины при возникновении обязательного налогового залога обязанность сообщить в регистрирующий орган возлагается на налоговый орган. Это правило целесообразно заимствовать и другим странам СНГ, поскольку, например, в законодательстве России не урегулировано, кто — залогодатель или налоговый орган — обязан регистрировать налоговый залог. В статье 85 НК Грузии также указано, что если имущество, обремененное налоговым залогом/ипотекой, будет продано или каким-либо иным путем передано другому владельцу без отмены государством права налогового залога/ипотеки, то право залога/ипотеки распространяется и в отношении нового владельца указанного имущества. Любое иное право ипотеки/залога нового владельца будет иметь меньшую силу по сравнению с правом налогового залога/ипотеки, существовавшего до продажи или передачи. В России это правило закреплено в статье 353 ГК РФ и в силу пункта 7 статьи 73 НК РФ применяется и для налогового залога.

При применении обязательного залога важно урегулировать механизм его прекращения. Так, согласно статье 85 НК Грузии право налогового залога/ипотеки считается отмененным:

а) с покрытием задолженности, если налогоплательщиком полностью покрыта задолженность;

б) по истечении срока давности права налогового залога/ипотеки.

Особенности налогового залога в украинском законодательстве

Особо следует проанализировать налоговый залог в законодательстве Украины. В этой стране существуют детальные и в большинстве своем довольно обоснованные нормы о налоговом залоге.

Согласно статье 1 Закона Украины от 21.12.2000 налоговый залог — это способ обеспечения не погашенного в срок налогового обязательства плательщика налога. В силу налогового залога орган взыскания имеет право в случае невыполнения обеспеченного налоговым залогом налогового обязательства получить удовлетворение по стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами в порядке, установленном законом. Таким образом, в законодательстве Украины налоговый залог является обязательным и возникает в силу закона, а не договора. Согласно статье 8 Закона Украины от 21.12.2000 активы плательщика налога, имеющего налоговый долг, передаются в налоговый залог. Право налогового залога возникает согласно закону и не требует письменного оформления.

Основания возникновения налогового залога

Право налогового залога возникает в следующих случаях.

1. Непредставление или несвоевременное представление плательщиком налогов декларации — с первого рабочего дня, следующего за последним днем срока, установленного законом о соответствующем налоге, сборе (обязательном платеже), для представления такой налоговой декларации.

Следует отметить, что эта норма Решением Конституционного Суда Украины от 24.03.2005 № 2-рп/2005 (далее — Решение № 2-рп/2005) была признана неконституционной. В решении отмечено, что законодатель, приравнивая непредставление налоговой декларации к факту неуплаты налогового обязательства, вышел за пределы Конституции Украины, потому что факт непредставления налоговой декларации не свидетельствует о существовании у налогоплательщика налогового обязательства, а тем более налогового долга. С такой позицией КС Украины нельзя не согласиться, так как автоматическое ограничение в распоряжении имуществом налогоплательщика в силу возникновения налогового залога является явно чрезмерной мерой публичного реагирования за непредставление налоговой декларации.

2. Неуплата в сроки, установленные законом, суммы налогового обязательства, самостоятельно определенной плательщиком налогов в налоговой декларации, — со дня, следующего за последним днем указанного срока.

Возникновение налогового залога (или, как в Решении № 2-рп/2005, налоговой закладной) по этому основанию признано конституционным. С этим также следует согласиться, ведь в данном случае введением ограничения на распоряжение налогоплательщиком своим имуществом принцип баланса частных и публичных интересов не нарушается.

3. Неуплата в сроки, установленные законом, суммы налогового обязательства, определенной контролирующим органом, — со дня, следующего за последним днем предельного срока такого погашения, определенного в налоговом извещении.

Это основание согласно Решению № 2-рп/2005 также является конституционным и обоснованным, поскольку в данном случае можно считать, что налоговое обязательство у налогоплательщика возникло и, следовательно, в интересах государства его нужно обеспечить.

Таким образом, основание возникновения обязательного налогового залога на Украине — это наличие у налогоплательщика налогового обязательства, задекларированного им самостоятельно или определенного в результате контрольных действий налогового органа. Такой подход к определению оснований для возникновения обязательного налогового залога представляется наиболее правильным.

Имущественное обеспечение обязательного налогового залога

Следующий вопрос, который возникает при правовом регулировании обязательного налогового залога, — это вопрос о том, в каком размере и на какое имущество он должен распространяться. В статье 8 Закона Украины от 21.12.2000 предусмотрено, что право налогового залога распространяется на любые виды активов плательщика налогов, которые находились в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые плательщик налогов приобретет права собственности в будущем, до момента погашения его налоговых обязательств или налогового долга. Эту норму КС Украины в Решении № 2-рп/2005 признал неконституционной, так как она распространяет налоговый залог на все имущество налогоплательщика без учета величины налогового обязательства. Действительно, если налоговое обязательство у налогоплательщика составляет 1/100 стоимости его активов, нет основания налагать ограничение на распоряжение всем его имуществом. Следовательно, при возникновении налогового залога величина его имущественного обеспечения должна соответствовать налоговому обязательству.

Важной нормой является то, что на Украине плательщик налогов, активы которого находятся в налоговом залоге, обязан письменно уведомить своих кредиторов об имеющемся налоговом залоге и о характере и размерах обеспеченных этим залогом обязательств, а также возместить убытки кредиторов, которые могут возникнуть в случае непредставления указанного уведомления.

Эту норму целесообразно заимствовать и другим странам СНГ, так как она создает правовую определенность у контрагентов налогоплательщика, на чье имущество в приоритетном порядке вправе претендовать налоговый орган.

Операции с заложенными активами должны согласовываться с налоговыми органами

Особенностью украинского законодательства является четкое указание в законе, какие операции с активами, поступившими в налоговый залог, подлежат согласованию с налоговым органом:

а) купли, продажи, других видов отчуждения или аренды (лизинга) недвижимого и движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, за исключением используемых в предпринимательской деятельности (других видах деятельности, по условиям налогообложения приравниваемых к предпринимательской) плательщика налогов, а именно готовой продукции, товаров и товарных запасов, работ и услуг за средства по ценам не ниже обычных;

б) использования объектов недвижимого или движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, а также средств для осуществления прямых или портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, предоставление гарантий, поручительств, уступку требования и перевода долга, выплату дивидендов, размещение депозитов или предоставление кредитов;

в) ликвидации объектов недвижимого или движимого имущества, за исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимого действия (форс-мажорных обстоятельств) или в соответствии с решениями органов государственного управления.

Эти правила являются обоснованными, так как позволяют обеспечить интересы государства без излишнего ограничения текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Назначение налогового управляющего

Также в законодательстве Украины предусмотрено, что для своевременного согласования операций с активами плательщика налогов руководитель налогового органа назначает из числа своих подчиненных налогового управляющего.

Для согласования операции на основании соответствующей гражданско-правовой сделки плательщик налогов подает налоговому управляющему запрос, в котором разъясняется содержание операции и финансово-экономические результаты ее проведения. Налоговый управляющий имеет право выдать предписание о запрещении осуществления такой операции, если, по его мнению, ценовые условия и/или формы расчета по такой операции приведут к уменьшению способности плательщика налогов своевременно или в полном объеме погасить налоговый долг. Указанное предписание должно быть утверждено руководителем соответствующего налогового органа. В случае если предписание не выдается в течение десяти рабочих дней с момента поступления указанного запроса, операция считается согласованной. Решение налогового управляющего может быть обжаловано в порядке, установленном законом для обжалования решений контролирующих органов. Налоговый управляющий имеет право осуществлять проверки состояния сохранности активов, находящихся в налоговом залоге, проводить опись (выделение) активов для их продажи в случаях, предусмотренных законом, а также получать от должника полную информацию об операциях с заложенными активами и объяснения при их отчуждении без согласия налогового органа, когда по закону наличие такого согласия обязательно.

Таким образом, назначение налогового управляющего, четкое урегулирование процедуры его действий и наделение правом обжалования его действий позволяют обеспечить баланс между частными интересами по ведению текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика и публичными интересами по обеспеченности исполнения налогового обязательства. В целом следует отметить, что украинский институт обязательного налогового залога, возникающего при возможном неисполнении налогового обязательства налогоплательщиком, целесообразно заимствовать и другим странам СНГ.

Помимо этого при изменении сроков уплаты налога имеет смысл сохранить и институт добровольного налогового залога, по которому налогоплательщик или третье лицо могут на основании договора с налоговым органом передать ему право залога на свое имущество. Эти два правовых института не будут противоречить друг другу, а будут взаимно дополнять друг друга.

[ сноска 1 ] Понятие «налоговый залог» используется в законодательстве ряда стран (например, в ст. 85 НК Грузии). Этот термин является удобным, поэтому далее залог, возникающий в рамках налоговых правоотношений, будет именоваться налоговым залогом.

Ключевые слова: Украина, Грузия, СНГ, зарубежный опыт, налоговый залог, уплата налога