Присоединение юридических лиц: налоговые аспекты образования резерва по сомнительным долгам

С.В. Савсерис,
руководитель налоговой практики,
юридическая компания
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

О.А. Иконникова,
юрисконсульт аудиторской компании
ООО «Ремида Аудит»

При проведении слияния или поглощения необходимо учитывать не только гражданско-правовые вопросы, но и налоговые последствия проведенной реорганизации. Один из сложных вопросов, которым следует уделить особое внимание, — это вопрос об образовании и передаче резерва по сомнительны долгам при присоединении юридических лиц.

Налоговые обязательствапри реорганизации в форме присоединения

В настоящее время у Минфина России нет четко выраженной последовательной позиции по вопросу о том, возможно ли «перенесение» сформированного резерва по сомнительным долгам от присоединенной организации к присоединившей, если в учетной политике последней формирование резерва в текущем налоговом периоде предусмотрено не было.

Как следствие, и правоприменительная практика по порядку формирования резерва по сомнительным долгам при реорганизации в форме присоединения достаточно противоречива.

Одним из основных правовых последствий реорганизации юридических лиц в форме присоединения является переход к присоединившему юридическому лицу (правопреемнику) в порядке универсального правопреемства прав и обязанностей присоединенного (п. 2 ст. 58 ГК РФ). Объем таких прав и обязанностей определяется передаточным актом (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

В сфере налогообложения вопросы перехода прав и обязанностей реорганизованных лиц конкретизированы в нормах статей 50 и 55 Налогового кодекса Российской Федерации.

При реорганизации в форме присоединения правопреемником присоединенного юридического лица признается присоединившее его юридическое лицо (п. 5 ст. 50 НК РФ). Для присоединенной организации момент завершения реорганизации является окончанием текущего налогового периода (п. 3 ст. 55 НК РФ). С этого момента в соответствии с передаточным актом исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника. При этом правопреемник пользуется всеми правами и исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ (п. 2 ст. 50 НК РФ).

Таким образом, и гражданское, и налоговое законодательство РФ закрепляет принцип универсальности правопреемства при реорганизации юридических лиц (в том числе в форме присоединения). Прежде всего это означает, что итоговый объем налоговых обязательств присоединившей организации (с учетом налоговых обязательств присоединенной организации) не должен изменяться ни в сторону уменьшения, ни в сторону увеличения только по причине самой реорганизации.

Этот вывод, в частности, подтверждается позицией ФАС Восточно-Сибирского округа, выраженной им в Постановлении от 11.10.2006 № А33-33727/2005-Ф02-5260/06-С1: «...в соответствии с положениями налогового и гражданского законодательства реорганизация юридических лиц путем присоединения, по сути, не должна повлечь за собой изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты».

Особенности формирования резерва по сомнительным долгам

Следует отметить, что включенная в передаточный акт дебиторская задолженность, которая на дату реорганизации отвечала признакам сомнительного долга (ст. 266 НК РФ), не меняет своих свойств и продолжает оставаться для реорганизованного лица сомнительным долгом.

В свою очередь наличие у присоединенной организации права на уменьшение налоговой базы на сумму расходов, связанных с формированием резерва по сомнительным долгам, предполагает возникновение аналогичного права и у организации-правопреемника.

Конкретный порядок использования резерва по сомнительным долгам в случае реорганизации юридических лиц в форме присоединения напрямую положениями главы 25 НК РФ не урегулирован. Поэтому вопрос о возможности и порядке «перемещения» резерва по сомнительным долгам от присоединенной организации к присоединившей должен решаться на основе толкования имеющихся норм НК РФ и правоприменительной практики.

При этом основополагающее значение имеют следующие вопросы.

1. Подтверждается ли нормами налогового законодательства принципиальная возможность использования резерва по сомнительным долгам организацией-правопреемником?

2. Зависит ли право присоединившей организации на резерв по сомнительным долгам присоединенной организации от содержания учетной политики этих организаций?

Право организации-правопреемника на формирование резерва по сомнительным долгам присоединенной организации

В Налоговом кодексе РФ имеются нормы, предусматривающие общий порядок учета расходов налогоплательщиков в случае реорганизации. Положения этих норм подлежат применению и в рассматриваемой ситуации.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ, пунктом 7 статьи 1 и пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 58-ФЗ) расходами реорганизованных организаций признаются определенные категории расходов реорганизуемых организаций в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В число таких расходов включены и расходы на формирование резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).

Состав признаваемых расходов и их оценка при реорганизации в форме присоединения определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица.

На основании изложенного можно  заключить, что после завершения реорганизации в форме присоединения налогоплательщик вправе учесть расходы, указанные в пункте 2.1 статьи 252 НК РФ, если данные расходы были произведены присоединенной организацией и не были учтены ею при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следует отметить, что толкование норм пункта 2.1 статьи 252 и статьи 266 НК РФ пока не сформировалось и их совместное применение вызывает ряд вопросов, которые на сегодняшний день  — в силу новизны внесенных в статью 252 НК РФ изменений — не решены ни в законодательстве, ни в правоприменительной практике.

С одной стороны, пункт 2.1 статьи 252 НК РФ фактически подтверждает принцип правопреемства налоговых обязательств при реорганизации налогоплательщиков, то есть расходы, которые должны были быть учтены при расчете налоговой базы реорганизованным налогоплательщиком (как и сформированные резервы), «передаются» его правопреемнику.

С другой стороны, не разъясняется, как применять этот принцип к расходам на формирование резервов по сомнительным долгам. Неясность в этом вопросе обусловлена специфическими особенностями формирования резерва, в частности порядка его переноса (или корректировки) из одного отчетного периода в другой.

Основная проблема заключается в том, что формально расходы на формирование резерва по сомнительным долгам не отвечают требованиям пункта 2.1 статьи 252 НК РФ, ведь резерв у присоединяемой организации был сформирован и расходы на его формирование при расчете налоговой базы, включая налоговую базу последнего налогового периода присоединяемой организации, были учтены на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ как внереализационные. Поэтому буквальное толкование пункта 2.1 статьи 252 НК РФ (в части формирования резерва по сомнительным долгам) полностью лишает эту норму правового смысла.

Можно предположить, что в отношении резервов по сомнительным долгам пункт 2.1 статьи 252 НК РФ необходимо толковать иначе, а именно как допускающий преемственность при формировании резерва у организации-правопреемника на том основании, что передаваемая по акту сомнительная дебиторская задолженность по-прежнему дает основания формировать в отношении нее соответствующий резерв.

Значение учетной политики налогоплательщика для формирования резерва по сомнительным долгам

Исходя из анализа правоприменительной практики, официальных разъяснений налоговых органов и публикаций в периодических изданиях ФНС России по данному вопросу, можно сделать вывод о том, что основополагающее значение в вопросе о формировании резерва по сомнительным долгам налоговые органы придают именно содержанию учетной политики налогоплательщика.

Содержание  учетной политики реорганизуемых лиц может повлечь три ситуации.

Во-первых, в случае если в учетной политике всех участвующих в реорганизации юридических лиц предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам, налоговых рисков у организаций не возникает: величина созданных на момент реорганизации резервов суммируется и в дальнейшем учитывается согласно статье 266 НК РФ.

Вторая ситуация — когда создание резерва закреплено учетной политикой только присоединяющей стороны. В этом случае после реорганизации она продолжает формировать резерв, руководствуясь также статьей 266 Налогового  кодекса Российской Федерации.

И, наконец, наиболее проблемная ситуация — когда в налоговом учете присоединяющегося лица резерв согласно учетной политике был создан, а присоединяющая организация его не создавала. Основная проблема данной ситуации в том, что нормами НК РФ не урегулирован порядок формирования и «перемещения» резерва по сомнительным долгам при реорганизации юридических лиц, когда учетной политикой организации-правопреемника формирование такого резерва не предусмотрено.

Налоговым законодательством прямо не предусмотрена возможность внесения изменений в учетную политику налогоплательщика в случае его реорганизации в текущем налоговом периоде (ст. 313 НК РФ). В статье 313 НК РФ предусмотрен ограниченный круг ситуаций, допускающих внесение изменений в учетную политику организации. При этом порядок внесения изменений  в случае реорганизации налогоплательщика  не определен. Вследствие этого нормы статьи 313 НК РФ могут допускать различное толкование. Например, с одной стороны, присоединение организации, сформировавшей резерв по сомнительным долгам, к организации, которая не предусмотрела его формирование в учетной политике, можно рассматривать как «изменение методов учета» присоединившей организации. В этом случае следует признать, что изменения в учетной политике — в части формирования резерва по сомнительным долгам — могут применяться только со следующего налогового периода. С другой стороны, реорганизацию можно рассматривать по аналогии с пунктом 4 статьи 6 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и абзаца 7 статьи 313 НК РФ как существенное изменение условий деятельности организации. Тогда внесение изменений в учетную политику возможно в текущем налоговом периоде. Необходимо законодательное урегулирование этой проблемы, поскольку на момент утверждения учетной политики налогоплательщик в большинстве случаев не имеет возможности учесть в ней последствия реорганизации, которая произойдет в будущем.

На основании положений статьи 313 и других норм НК РФ (в частности, п. 8 ст. 250 и ст. 266 НК РФ) налоговые органы делают вывод, что, если учетной политикой, действующей в конкретном налоговом периоде, формирование резерва по сомнительным долгам не предусмотрено, его формирование в текущем налоговом периоде неправомерно.

Позиция налоговых органов на сегодняшний день заключается в следующем [ сноска 1 ] .

1. Если по итогам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности выявлены сомнительные долги, налогоплательщик может сформировать резерв по сомнительным долгам в текущем периоде только при условии, если его создание было предусмотрено учетной политикой организации.

 2. Решение начать или прекратить использование резерва по сомнительным долгам может быть осуществлено только с начала года, поскольку в силу статьи 313 НК РФ изменения в учетную политику организации для целей налогообложения могут вноситься только с начала нового налогового периода (года).

3. Если учетная политика сторон при присоединении в отношении резерва по сомнительным долгам была различной (включая ситуацию, когда у присоединяющей организации резерв не был предусмотрен вовсе), вся неиспользованная сумма резерва полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов.

При отнесении сумм резерва к внереализационным доходам возможны два подхода.

Первый подход заключается в том, что сумма резерва присоединяемой организацией после завершения реорганизации должна быть признана внереализационным доходом присоединяющего юридического лица. Второй — в том, что вся неиспользованная сумма резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов присоединяемого юридического лица при составлении последней налоговой отчетности (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Что касается ситуации, когда при реорганизации в форме присоединения в учетной политике организации-правопреемника отсутствуют соответствующие положения о резерве по сомнительным долгам, то официальных разъяснений Минфина России по этому вопросу до настоящего времени нет.

Можно предположить, что Минфин России считает возможным формирование резерва у правопреемника в текущем налоговом периоде. Так, в письмах Минфина России от 26.10.2004 № 03-03-01-04/2/23 и от 03.06.2004 № 03-02-05/1/46 указано, что «после государственной регистрации реорганизуемой организации в соответствии с пунктом 4 статьи 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам организацией-правопреемником определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в порядке и на условиях, предусмотренных указанной статьей Кодекса».

Вместе с тем в данном письме Минфин России не касается ситуации, когда учетная политика реорганизованного лица не предусматривает формирование резерва. Более того, в письме Минфина России от 22.04.2004 № 04-02-05/5/5 выражено мнение о том, что внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета (к которым Минфин России отнес и решение о формировании резерва по сомнительным долгам) допускается только с начала нового налогового периода.

Принимая во внимание столь явные противоречия, в обоснование своей позиции по вопросу формирования резерва по сомнительным долгам налогоплательщиками может применяться позиция Минфина России, более ясно выраженная им в отношении порядка формирования резерва в случае реорганизации налогоплательщика в форме выделения в письме от 22.07.2005 № 03-03-02/31. Однако следует учитывать, что в более поздних разъяснениях [ сноска 2 ] позиция Минфина России выражена более жестко.

Согласно новым разъяснениям по вопросу о передаче безнадежной задолженности при реорганизации в форме выделения, так как суммы безнадежного долга образовались у реорганизуемого общества до даты государственной регистрации выделенного общества, такие долги подлежат учету при формировании налоговой базы реорганизуемого общества и не могут быть учтены для целей налогообложения в расходах выделившегося общества. 

Судебная практика немногочисленна

Анализ судебной практики по рассматриваемой проблеме показывает, что судебные решения по спорам о порядке формирования резерва по сомнительным долгам и внесения соответствующих изменений в учетную политику крайне немногочисленны. Причем решения, напрямую затрагивающие проблему «перенесения» резерва по сомнительным долгам при реорганизации, в правоприменительной практике отсутствуют.

Обращают на себя внимание следующие постановления.

1. Постановление ФАС Уральского округа от  04.07.2006 № Ф09-5752/06-С7.

В этом постановлении суд пришел к выводу, что «...если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, то включение суммы резерва, не использованной в текущем налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, в состав внереализационных расходов по итогам налогового периода является исходя из общих правил определения прибыли (ст. 247—253, 265, 271—274 Кодекса) необоснованным, указанная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов». Это косвенно свидетельствует о том, что в случае реорганизации в форме присоединения (то есть когда формирование резерва в следующем налоговом периоде у присоединяемой организации не произойдет) соответствующие суммы отчислений в резерв подлежат включению в состав внереализационных доходов организации.

2. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 № Ф04-7853/2005(16557-А46-3).

Суд указал, что восстановление резерва по сомнительным долгам, то есть включение его в состав внереализационных доходов, предусмотрено в статье 266 НК РФ только для одного случая: когда налогоплательщик переносит неиспользованный остаток резерва в следующий налоговый (отчетный) период и сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода.

Таким образом, правоприменительную практику по вопросу о порядке формирования резерва по сомнительным долгам при реорганизации в форме присоединения можно охарактеризовать как несформировавшуюся и достаточно противоречивую.

Подводя итог сказанному

Анализ содержания норм НК РФ, включая общие принципы исполнения налоговых обязательств юридических лиц при реорганизации, свидетельствует о наличии у налогоплательщика права на формирование резерва по сомнительным долгам в случае, если у присоединенной им организации такой резерв был сформирован. Косвенно это подтверждается упоминавшимся выше письмом Минфина России от 22.07.2005 №03-03-02/31 о формировании резерва при выделении организаций.

Большое значение при этом имеет содержание учетной политики по вопросу формирования резерва по сомнительным долгам. Если учетная политика присоединенной и присоединившей организаций не совпадает (в том числе когда учетная политика присоединившей организации вообще не предусматривала формирования резерва), формирование резерва по сомнительным долгам в текущем налоговом периоде влечет для последней существенные налоговые риски, которые  обусловлены следующими обстоятельствами.

1. В нормах НК РФ возможность «перемещения» резерва напрямую не закреплена, как не урегулировано и право налогоплательщика в случае реорганизации вносить изменения в учетную политику в течение налогового периода.

2. Признание расходов на формирование резерва по сомнительным долгам, произведенных присоединенной организацией, в налоговом учете присоединившей организации формально возможно только при условии, что присоединенная организация не учла такие расходы при расчете налоговой базы.

По нашему мнению, нормы пункта 2.1 статьи 252 и статьи 266 НК РФ допускают именно «перемещение» резерва по сомнительным долгам, однако такое толкование на данный момент не подтверждено правоприменительной практикой.

3. Позиция налоговых органов в данной ситуации будет, скорее всего, противоположной позиции налогоплательщика. Официальная позиция Минфина России по вопросу формирования резерва по сомнительным долгам при реорганизации в форме присоединения на сегодняшний день отсутствует.

4. Судебная практика по аналогичным ситуациям не сформирована, в связи с чем прогнозировать исход судебного разбирательства в случае конфликтной ситуации с налоговыми органами затруднительно.

Вместе с тем, несмотря на существование выявленных рисков возникновения налогового спора, вероятность выигрыша в суде, по нашему мнению, высока.

Учитывая, что в нормах главы 25 НК РФ нет ясности в отношении рассмотренной ситуации, организация вправе обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России.

До получения соответствующих разъяснений Минфина России наименее рискованным для организации вариантом действий будет включение сумм отчислений в резерв, ранее учтенных присоединенной организацией при расчете налоговой базы, в состав внереализационных доходов в текущем отчетном периоде. Формирование резерва по сомнительным долгам можно будет начать со следующего налогового периода, предусмотрев соответствующие положения в учетной политике. Если же Минфин России даст разъяснение в пользу налогоплательщика, то можно будет внести изменения в годовую отчетность и в ней учесть расходы на формирование резерва.

Ключевые слова: налоговый спор, учетная политика, налоговый учет, присоединение, резерв по сомнительным долгам, налоговые последствия, реорганизация, правопреемство