Тенденции применения арбитражными судами разъяснений КС РФ при разрешении налоговых споров

А.П. Зрелов,
главный редактор
научно-практического журнала «Налоги
и налогообложение», канд. юрид. наук

На вопрос, являются ли решения КС РФ источником права либо они не что иное, как официальное толкование действующих норм, нет однозначного ответа. Несмотря на это, деятельность высшей судебной инстанции России вызывает повышенный интерес как со стороны участников споров, так и самих судей. В решениях судовлюбых инстанций сегодня можно встретить не только отдельные правовые позиции, идентичные позиции КС РФ, но и ссылки на конкретные решения КС РФ, причем как на их резолютивную, так и на мотивационную часть. Не являются исключением и решения арбитражных судов по налоговым спорам.

В 2006 году общие показатели эффективности обжалования норм законодательства в Конституционный Суд Российской Федерации в очередной раз увеличились. В течение прошлого года, по данным официального сайта Конституционного Суда Российской Федерации, были вынесены решения по 645 жалобам, в том числе 635 определений и 10 постановлений (см. табл. 1).

Таблица 1

Показатели эффективности деятельности Конституционного Суда РФ (2000—2006 годы) [ сноска 1 ] 1

Сохраняется сложившаяся начиная с 2004 года тенденция к увеличению числа выносимых КС РФ определений и сокращению количества постановлений, число которых сокращается ежегодно примерно на треть.

В практике конституционного разрешения жалоб в сфере исчисления и уплаты налогов [ сноска 2 ] наблюдаются сходные тенденции (см. табл. 2). По итогам 2006 года общее количество рассмотренных КС РФ дел, связанных с обжалованием норм налогового законодательства, снизилось почти наполовину.

Общий показатель цитируемости арбитражными судами решений КС РФ по сравнению с 2003 годом вырос на 3,2%. Упоминание того или иного решения КС РФ можно встретить примерно в каждом десятом постановлении, выносимом кассационной инстанцией арбитражного суда (см. диаграмму).

Таблица 2

Результаты рассмотрения КС РФ жалоб, связанных с исчислением и уплатой налогов (2000—2006 годы)

Диаграмма

Общий уровень упоминаемости решений КС РФ в постановлениях по налоговым спорам кассационных инстанций арбитражных судов [ сноска 3 ]

Для сравнения отметим, что за тот же период (2000—2006 годы.) средний показатель цитируемости арбитражными судами кассационной инстанции решений КС РФ по спорам общехозяйственного характера, не связанным с налоговой проблематикой, был примерно в 6 раз ниже [ сноска 4 ] и оставался в пределах 2%. Доля обращений к решениям КС РФ по налоговым спорам в 2006 году колебалась от 5,3 до 25% (см. табл. 3).

Рассматривая применение арбитражными судами конкретных постановлений и определений КС РФ, следует обратить внимание, что после характерного всплеска обращений судебных инстанций к тому или иному решению, пик которого, как правило, приходится на период в течение года с момента его оглашения, наступает неизбежный спад, продолжающийся в течение нескольких лет. Затем, в случае если проблема не утратила своей актуальности, количество обращений к вынесенному решению стабилизируется на уровне примерно 30—40% от пикового значения.

Таблица 3

Доля решений арбитражных судов кассационной инстанции, содержащих ссылки на решения КС РФ, от общего количества рассмотренных налоговых споров [ сноска 5 ] , %

Эта закономерность хорошо прослеживается на примере Определения КС РФ от 18.01.2001 № 6-О, согласно которому запрос о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ был признан не подлежащим дальнейшему рассмотрению, так как по предмету обращения КС РФ ранее уже вынес постановление, сохраняющее свою силу. Пик обращений к тексту данного определения был зафиксирован в 2001 году (35% от общего числа обращений за период с момента оглашения решения). В следующие два года количество упоминаний текста этого определения арбитражными судами сокращалось каждый раз примерно вдвое (в 2002 году – 16,5%, в 2003 году — 7%). На протяжении последних трех лет число упоминаний стабилизировалось на уровне 30—40% от пикового значения.

Определенные отклонения в рассматриваемых показателях отмечаются для решений КС РФ, вызвавших существенный резонанс в обществе.

В качестве характерного примера здесь, конечно же, следует назвать Определение КС РФ от 08.04.2004 № 169 (далее — Определение № 169-О), подготовленное в связи с отказом в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ. Существенные недостатки в логике изложения принятого решения потребовали от КС РФ вернуться к поднятой проблеме и дать определенные разъяснения по принятому ранее решению в своем Определении от 04.11.2004 № 324-О (далее — Определение № 324-О). Оба этих определения были официально опубликованы только в конце ноября 2004 года.

Тем не менее за период с момента оглашения первого определения и до его официальной публикации арбитражные суды при вынесении решений по конкретным налоговым спорам активно применяли изложенные в нем разъяснения. К примеру, одни только федеральные арбитражные суды с мая по ноябрь 2004 года успели издать более ста постановлений, содержащих ссылку на Определение № 169-О. Всего со ссылкой на Определение № 169-О за рассматриваемый период (то есть до 1 января 2007 года) было вынесено более 1,5 тыс. постановлений ФАС различных округов.

Произошедшая задержка с официальной публикацией Определения № 169-О в совокупности с неоднозначным и нелогичным изложением его текста, привела не только к смещению во времени, но и к пролонгации пикового периода его цитирования.

Как показывают данные анализа, количество упоминаний Определения № 169-О в постановлениях федеральных арбитражных судов в 2005 и 2006 годах оставались на сопоставимом уровне. При незначительном снижении случаев упоминания Определения № 169-О в отдельных судебных округах в целом по итогам 2006 года количество его упоминаний даже несколько превысило (на 3%) соответствующий показатель 2005 года.

Заслуживает внимания и тот факт, что далеко не всегда в вынесенных с 1 января 2005 года постановлениях федеральных арбитражных судов ссылка на Определение № 169-О дополняется указанием на Определение № 324-О, содержащее, как уже говорилось, определенные разъяснения о сути решения и особенностях его применения. В 2005 и 2006 годах число подобных постановлений составило чуть менее 50%.

Обратная ситуация, когда арбитражным судом применялось бы только Определение № 324-О без указания вынесенного ранее по данному вопросу Определения № 169-О, встречается сравнительно реже (в среднем 27%).

Представленное исследование было бы неполным без анализа показателей применения арбитражными судами разъяснений КС РФ, содержащих указания об истинном конституционно-правовом смысле обжалуемой нормы. Подобные разъяснения по-прежнему можно встретить не только в постановлениях КС РФ, но и примерно в каждом десятом принимаемом определении. Около полутора десятка решений КС РФ ежегодно констатируют впервые выявленный смысл обжалуемой нормы. Причем определение объявляется общеобязательным, а выявленный в нем конституционно-правовой смысл «исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике».

Федеральные арбитражные суды по-прежнему крайне неохотно используют подобную аргументацию для разрешения конкретного налогового спора либо как минимум избегают прямых указаний на это в тексте постановлений (см. табл. 4). Только начиная с 2003 года подобные упоминания стали встречаться во всех без исключения судебных округах [ сноска 6 ] .

Таблица 4

Доля решений арбитражных судов кассационной инстанции, содержащих прямые упоминания о необходимости обращения к выявленному КС РФ конституционно-правовому смыслу применяемой для решения налогового спора нормы (от общего количества упоминаний и ссылок на решения КС РФ), %

Среднее количество упоминаний о необходимости применения для разрешения налогового спора той или иной нормы законодательства в ее конституционно-правовом смысле с 2001 по 2006 год составило около 1,4% от общего числа дел, содержащих ссылки на решения КС РФ (для общехозяйственных споров этот показатель составляет 2,1%).  Вероятность встретить в постановлении ФАС упоминание о необходимости при разрешении налогового спора применения нормы в еe конституционно-правовом смысле в 2006 году составила примерно 660 к 1.

Таким образом, проведенное исследование позволяет сделать следующие обобщения и выводы.

• На фоне имеющей место тенденции к снижению ежегодного количества решений КС РФ, выносимых по налоговой проблематике, показатели их цитируемости федеральными арбитражными судами растут. В 2000—2006 годах зафиксирована обратная зависимость этих показателей: чем большее количество решений по вопросам налогообложения принимается КС РФ в текущем году, тем меньше в этом году оказывается показатель цитируемости решений КС РФ в постановлениях кассационных инстанций арбитражных судов.

• По сравнению с аналогичными показателями цитируемости при решении общехозяйственных споров при разрешении налоговых споров федеральные арбитражные суды примерно в 6 раз чаще апеллируют к вынесенным ранее постановлениям и определениям КС РФ.

• Аргументация выносимого решения с использованием ссылок на решения КС РФ наиболее характерна для федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского, Северо-Западного, Московского, Волго-Вятского округов. Для ФАС Восточно-Сибирского, Уральского, Поволжского и Дальневосточного округов этот показатель в настоящее время существенно ниже среднестатистического.

• Рассматривая показатели динамики обращения к конкретным решениям КС РФ, можно вывести следующую закономерность. В течение календарного года с момента оглашения решения обычно наблюдается всплеск показателей его цитирования арбитражными инстанциями. Затем наступает определенный спад, продолжающийся в течение нескольких лет, после чего, в случае если проблема не утратила своей актуальности, количество обращений к вынесенному решению стабилизируется на уровне примерно 30—40% от пикового значения. Определенные отклонения в показателях статистики применения характерны для решений КС РФ, вызвавших существенный резонанс в обществе.

• Использованные при проведении настоящего исследования аналитические методы позволяют не только дать общую статистическую оценку современных тенденций применения решений КС РФ при разрешении налоговых споров арбитражными судами, но и выявить определенные недостатки и неточности, допущенные судебными инстанциями при разрешении конкретных споров. К примеру, статистический анализ позволяет выявить случаи произвольной апелляции судов к одному из комплекса взаимосвязанных решений КС РФ, а также ссылки на отдельные определения и постановления КС РФ без указания на сформулированные позднее КС РФ разъяснения об особенностях их применения и сути содержащихся в них решений.

• Для исследуемого периода в целом является нехарактерным прямое указание в решениях арбитражных судов на необходимость обращения к выявленному ранее КС РФ конституционно-правовому смыслу применяемой нормы. Подобные случаи в практике каждого ФАС исчисляются несколькими десятками в год. Причем при разрешении налоговых споров этот показатель оказывается еще ниже, чем для общехозяйственных споров.

Проведение регулярного мониторинга показателей применения решений КС РФ при разрешении налоговых споров арбитражными судами, на наш взгляд, должно способствовать формированию объективного представления о реальном влиянии решений КС РФ на практику применения действующих налоговых норм.

Кроме того, полученные в результате подобных исследований данные послужат реальной базой как для развития налоговой науки (форосологии) в целом, так и, прежде всего, для таких ее направлений, как аналитическая форосология, а также входящих в состав налоговой секьюритики налоговой конфликтологии, налогового права и теории налогового администрирования.

Ключевые слова: налоговый спор, арбитражный процесс, решение суда, Конституционный Суд, применение решения Конституционного Суда