Новации в трансфертном ценообразовании

А.В. Грачев,
юрист отдела
налогового
стимулирования
Минэкономразвития России

Необходимость реформирования 20-й и 40-й статей НК РФ становится все более очевидной.С учетом отрицательного опыта реформы трансфертного ценообразования в 2004 году Минфином России совместно с Минэкономразвития России были предприняты усилия по созданию нового законопроекта. В результате сегодня, после длительной и кропотливой работы, должна быть сделана новая попытка разрубить гордиев узел трансфертного ценообразования.

Общие тенденции развития экономики России и возрастающее недовольство налогоплательщиков действиями налоговых органов приводят к тому, что налоговое право России в последнее время претерпевает ряд существенных изменений, напрямую связанных с совершенствованием налогового администрирования и процедуры налогового контроля. Однако пока эти преобразования практически не коснулись налоговых отношений, складывающихся в сфере трансфертного ценообразования, актуальность которого в настоящий момент достигла апогея.

Для такой публичной отрасли права, как налоговое, использующей по большей части императивные предписания, институт трансфертного ценообразования крайне нетипичен. По сути, в четкие правила  налогового права вмешивается  право гражданское со всей присущей ему диспозитивностью. Найти тонкую грань между свободой договора, стоящей в основании гражданских правоотношений, и правильно уплаченными налогами — вот та высокая задача, которую и должен решать законодательный институт ценообразования для целей налогообложения.

Сущность и задача регулирования трансфертного ценообразования

Прежде чем анализировать механизм формирования трансфертных цен для целей налогообложения, необходимо уточнить, что же понимается под самим трансфертным ценообразованием.

В мировой практике трансфертное ценообразование расшифровывается как ценообразование между связанными компаниями или лицами. Причем компании могут использовать трансфертные цены в связи  с особенностями структуры корпораций, а отнюдь не с целью уклонения от уплаты налогов.

В этом случае задача налоговых органов — устанавливать, в какой мере цены, применяемые взаимозависимыми лицами, приводят к снижению их налоговых обязательств, но никак не препятствовать трансфертному ценообразованию в принципе. То есть при отсутствии четкого факта нарушения закона необходимо определить, насколько обоснованны цены, применяемые налогоплательщиком, и не стремится ли он при этом уклониться от налогообложения. Это ключевой момент института трансфертов.

В условиях современной глобализации и появления крупных транснациональных корпораций трансфертное ценообразование представляет собой объективное явление, с которым нельзя не считаться. Регулировать общественные отношения в этой сфере необходимо с максимальным комфортом для всех участников, не забывая и о государственных интересах.

Наиболее популярным и известным методом регулирования трансфертного ценообразования считается определение цены «на расстоянии вытянутой руки» (arm’s length price), то есть цены на аналогичный предмет сделки, которая была установлена в сделке между независимыми лицами с аналогичными условиями.

В России пока далеко не всеми и не всегда трансферты понимаются в общемировом значении. Часто трансфертное ценообразование для налоговых целей смешивают с антиофшорным законодательством.

Следует отметить, что нечто общее между трансфертным ценообразованием и антиофшорным законодательством, безусловно, присутствует. Но основное отличие норм антиофшорного законодательства от правил о трансфертных ценах состоит в том, что в первом случае регулирующее воздействие оказывается не на юридическое основание налоговой базы (цену), а на результат (доход). То есть налоговый контроль и доначисление налога производятся на более поздней стадии налогообложения. Кроме того, цели, преследуемые антиофшорным законодательством, отличаются от целей законодательства о налогах и сборах. Ведь основной задачей для налогового законодательства является финансирование государства, а не создание равных условий для ведения деятельности хозяйствующих субъектов.

Еще одним важным моментом является необходимость разграничения проблем трансфертов и борьбы с фирмами-однодневками. Борьба с однодневками посредством института трансфертного ценообразования представляется крайне громоздкой и при этом малоэффективной. На фоне решения этой проблемы в законопроекте, вносящем изменения в закон о регистрации юридических лиц, такая мера представляется абсолютно неоправданной.

Необходимо также понимать, что контроль уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования имеет своей целью сохранение налоговой базы. Исходя из этого, налоговое регулирование трансфертного ценообразования должно осуществляться прежде всего в отношении внешнеэкономических сделок. Именно в случае вывода денежных средств за границу проблема сохранения налоговой базы требует решения посредством применения механизма налогового контроля, так как здесь затрагиваются финансовые интересы государства.

Попытки сохранить налоговую базу внутри страны вызваны наличием в границах государства зон с льготным налогообложением и особенностями межбюджетных отношений. Однако сторонники налогового контроля цен на территории России не учитывают, что все льготы создаются государством и расценивать их использование как незаконное можно лишь с большой долей сомнения. Соблюдение же баланса финансовых интересов субъектов обусловлено, в первую очередь, бюджетным законодательством и вряд ли представляется разумным с налоговой точки зрения.

Взаимозависимость участников трансферта — основной признак контролируемых сделок

Особенности российского бюджетного законодательства заставляют государство контролировать перемещение налоговой базы внутри страны.

В таких условиях основным признаком контролируемых сделок является взаимозависимость лиц, их осуществляющих. При этом определение взаимозависимых лиц, помимо дефиниции, следует дополнить четким перечнем, для того чтобы налогоплательщик точно знал, в каких случаях он является взаимозависимым.

Важно отметить, что российское законодательство содержит понятие, во многом схожее с взаимозависимостью. Это понятие аффилированности. Термин «аффилированные лица» был введен Законом РСФСР от 22.03.91 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Но специфика ситуации состоит в том, что Федеральным законом от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» в названный закон РСФСР были внесены значительные изменения, вследствие которых большинство законодательных положений утратило силу, в том числе и связанные с аффилированными лицами. Кроме того, термин «аффилированные лица» используется в антимонопольных целях и фактически охватывает неограниченный круг лиц, что неэффективно для целей налогового законодательства, которое требует четкого закрытого перечня лиц, признаваемых взаимозависимыми.  Поэтому использование термина «аффилированные лица» для налоговых целей стоит признать нецелесообразным.

В то же время нормы действующей редакции статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации затрудняют доказывание взаимосвязанного характера сделки. Это происходит в том числе из-за крайне общего характера дефиниции и перечня, указанного в пункте 1 статьи 20 Кодекса.

Столь неконкретное понятие взаимозависимости фактически возлагает основную долю работы на суды, которым приходится разбираться в каждом конкретном случае, не имея при этом практически никаких законодательных ориентиров, кроме вышеупомянутого понятия аффилированности, не подходящего для налоговых целей.

Таким образом, создание нового более подробного и четкого перечня лиц, признаваемых в соответствии с законодательством о налогах и сборах взаимозависимыми, должно создать определенные гарантии для налогоплательщика и упростить работу как налоговых органов, так и судов.

Кроме того, взаимозависимость подразумевает под собой влияние как на результаты деятельности лица в целом, так и на результаты отдельных сделок. Эти понятия не являются синонимами, они соотносятся как общее с частным. Так, манипулирование ценами в рамках деятельности компании может не отразиться на результате деятельности в налоговых целях, но, возможно, произойдет занижение налоговой базы по отдельным сделкам.

В связи с этим целесообразно отобразить в дефиниции понятия «взаимозависимые лица» влияние как на результаты деятельности в целом, так и на условия и результаты отдельных сделок.

Еще одним недочетом статьи 20 НК РФ является отсутствие понятия доли непосредственного участия одной организации в другой и слабая проработанность вопроса долей участия в организации в целом.

В рамках Налогового кодекса Российской Федерации контролю подлежат те ситуации, когда сделки между собой совершают взаимозависимые лица.

По нашему мнению, в законе необходимо указать критерии определения сделок между взаимозависимыми лицами. Добавление в цепочку участников трансферта хотя бы одного, третьего, лица создает значительные трудности для налоговых органов. Представляется, что для контроля достаточно было бы в цепочке сделок между контрагентами признать взаимозависимыми продавца в первой сделке и покупателя в последней.

Механизм налогового контроля трансфертного ценообразования в России требует детальной проработки

В действующей редакции НК РФ вопрос налогового контроля в институте трансфертного ценообразования до конца не разрешен. Неясно, когда и как налоговые органы должны проверять налогоплательщика на предмет правильности его цены. Неясна и природа используемого в статье 40 — и нигде более в тексте НК РФ — термина «мотивированное решение о доначислении». Последствия вынесения такого решения, в том числе и ведущие к привлечению к налоговой ответственности, остаются загадкой. Руководствуясь тем, что налоговый контроль в отношении цен осуществляется в рамках общих положений НК РФ (гл. 14), документальное закрепление итогов налогового контроля в отношении цен должно соответствовать документальному закреплению итогов выездной налоговой проверки, указанных в пункте 7 статьи 101 НК РФ.

По поводу осуществления налогового контроля при применении трансфертных цен следует также обратить внимание на следующие факторы.

Завышение продавцом цены товара (работы, услуги) означает увеличение затрат покупателя на покупку данного товара (работы, услуги). В таком случае налоговая ответственность может наступить для покупателя. В обратной ситуации она наступит уже для продавца. Однако здесь стоит учесть, что либо покупатель, либо продавец — в зависимости от ситуации — уже заплатил налогов больше, чем должен был бы при продаже по той цене, которую скорректировали налоговые органы. Таким образом, одним из последствий корректировки цены налоговыми органами должно являться перераспределение сумм налога, которые должны заплатить контрагенты.

К примеру, по мнению Европейского суда, повышенное налогообложение одного налогоплательщика не может быть оправдано пониженным налогообложением другого [ сноска 1 ] . Судом было обращено внимание на то, что наступательный характер норм национального права, позволяющий взимать налоги в ущерб другим странам при отсутствии обязательств производить корреспондирующую корректировку исходя из международных стандартов, нарушает право ЕС.

Положения о налоговом контроле при применении трансфертных цен должны учитывать еще одну особенность. В России ежедневно осуществляется масса сделок между взаимозависимыми лицами. Налоговым органам в таких условиях крайне сложно не потеряться и отследить именно те сделки, в которых преследуется цель уклонения от налогообложения. Решению проблемы должно помочь введение механизма предварительного декларирования налогоплательщиками сделок с взаимозависимыми лицами. Это позволит налоговым органам повысить эффективность своей работы, а налогоплательщикам — в определенной степени открыть свой бизнес и получить некоторые гарантии от необоснованной налоговой ответственности. При этом презумпция рыночной цены налогоплательщика считается опровержимой, а он сам обязан иметь все необходимые документы в обоснование применения цены.

Собственно говоря, само определение рыночной цены в рамках определенного коридора сделок с идентичными, а при их отсутствии — однородными, товарами (работами, услугами) вряд ли может претерпеть серьезные изменения. Однако меняется сам механизм расчета и использования данного коридора. В действующей редакции НК РФ налогоплательщики определяют некую рыночную цену и затем должны продавать свои товары (работы, услуги) в пределах 20-процентного отклонения от этой цены. Законопроектом предусмотрен иной порядок, согласно которому рыночной ценой признается не среднеарифметическая величина, а весь коридор цен на идентичные товары.

По нашему мнению, такой порядок определения рыночной цены более грамотен  с юридической и экономической точек зрения.

Огромную роль при определении цены данным методом будет играть сопоставимость коммерческих условий. Но даже при полной аналогичности коммерческих условий сделки с завышенными или заниженными ценами могут оказать влияние на расчет цены налогоплательщиком и сдвинуть коридор рыночных цен в сторону от точки наиболее популярной цены, что негативно скажется уже на всей маркетинговой и налоговой политике налогоплательщика.

Однако не стоит забывать, что при всей своей универсальности данный метод не покрывает всех возможных вариантов расчета цены. Дополнительные методы, количество которых предполагается увеличить, должны максимально полно учитывать недочеты основного. Применение таких методов должно быть четко регламентировано, чтобы налогоплательщик мог правильно рассчитать свою цену и не бояться неожиданных претензий со стороны налоговых органов, так как термин «наиболее обоснован» носит столь оценочный характер, что его трактовка вряд ли возможна без нормативно-правовых ориентиров.

Рыночную цену будет весьма затруднительно определить и без соответствующих источников информации. Именно крепкая информационная база является залогом стабильного и правильного функционирования методики расчета рыночных цен для целей налогообложения. В этой ситуации упор, конечно же, должен делаться на общедоступные печатные или электронные издания, содержащие информацию о биржевых котировках, ценах, затратах и прибыли. Все это требует максимальной прозрачности бизнес-структуры в России. Государство совместно с налогоплательщиками должно создать все условия для такой прозрачности, что представляется очень непростым делом.

Одной из уже предпринятых попыток создания открытой бизнес-структуры можно назвать бурно обсуждаемую новацию в виде соглашений между налоговыми органами и крупными налогоплательщиками. Такие соглашения, с одной стороны, обезопасят крупные компании от серьезных неприятностей по важным сделкам, а с другой — сделают указанные компании прозрачными, хотя бы для государства.

При этом очень важно, чтобы такие соглашения не становились неким льготным режимом, позволяющим налогоплательщику после заключения контракта с государством забыть о налоговом контроле. Именно поэтому указанные соглашения следует законодательно направить в сторону сделок с высоким риском.

В заключение заметим, что было бы наивно ждать полноценного и хорошо отлаженного функционирования института трансфертных цен уже сейчас. Один из самых сложных институтов налогового права России, он требует больших и длительных усилий как со стороны налогоплательщиков, так и государства в лице исполнительной и судебной ветвей власти.

Что касается правоприменительной практики, то в этом вопросе главенствующую роль играет фактор государственного участия. Представляется, что таким серьезным вопросом, как применение крупными компаниями трансфертных цен, должно заниматься отдельное подразделение ФНС России, состоящее из профессионалов, компетентных в разрешении сложных споров, без которых данная область общественных отношений немыслима. Не стоит забывать, что рыночная цена — категория оценочная, в то время как основу работы налоговых органов составляет информация фактического характера. Поэтому вероятность субъективных суждений о ее правильности должна быть сведена к нулю.

Тем не менее грамотно составленные и проработанные законодательные нормы должны стать началом серьезного пути совершенствования института трансфертного ценообразования в нашей стране. И насколько это начало будет успешным, настолько повысится уровень взаимного доверия налогоплательщиков и государства.

* Журнал «Налоговед» № 4’2007 уже рассказывал о планируемых изменениях в налоговом контроле трансфертного ценообразования и международных тенденциях в этой сфере. Надеемся, что мнение специалиста Минэкономразвития России об основных положениях нового законопроекта будет интересно нашим читателям.

[ сноска 1 ] См.: European Court of Justice, 26 October 1999, Rs. C-294/97, Eurowings, HFR 2000, at 68.

Ключевые слова: взаимозависимые лица, контролируемые сделки, трансфертное ценообразование, налоговый контроль, рыночная цена