Налоговая декларация – элемент обеспечительного механизма исполнения налоговой обязанности

Чтобы налоговая декларация могла выполнять функции обеспечительного механизма исполнения налоговой обязанности, ее правовое регулирование должно быть более совершенным.

О.О. Журавлева, канд. юрид. наук, Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ

{=К=}онституционный Суд РФ в своих Определениях разъясняет некоторые положения, связанные с содержанием и применением пункта 2 статьи 119 НК РФ о привлечении к ответственности за непредставление налоговой декларации в установленный законом срок [ сноска 1 ] . Имеется в виду Определение Конституционного Суда РФ от 11.07.2006 № 265-О [ сноска 2 ] .

Содержание статьи 119 НК РФ, устанавливающей налоговую ответственность за непредставление налоговой декларации, неоднократно составляло предмет рассмотрения Конституционного Суда РФ [ сноска 3 ] 3 в части привлечения налогоплательщиков к ответственности.

По общему правилу налоговая декларация представляется налогоплательщиком в  налоговый орган по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. За неисполнение этого требования предусмотрена ответственность.

Затруднения в правоприменении вызывает пункт 2 статьи 119 НК РФ в случае отсутствия сумм налогов, подлежащих уплате на основе налоговой декларации. При этом размер штрафа за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока оказывается, если следовать дословному толкованию текста Кодекса, нулевым. Подобное несовершенство правового регулирования обусловлено привязкой размера штрафа к сумме, подлежащей уплате по непредставленной декларации.

Законодатель не предусмотрел возможности существования так называемой нулевой декларации, подтверждающей, что обязанность уплаты налогов исполнена, но суммы налога не подлежат уплате. Соответственно не предусмотрена и ответственность за несвоевременное  представление «нулевой» декларации.

Позиция Конституционного Суда РФ

Налоговая декларация позволяет проводить мероприятия налогового контроля. В Определении № 265-О Конституционный Суд РФ ввел понятие «обеспечительный механизм исполнения налоговой обязанности». Однако содержание его не расшифровано. Налоговый кодекс РФ не относит налоговую декларацию к способам обеспечения исполнения обязанности уплаты налога и сбора (ст. 72 НК РФ). Ее правовому регулированию посвящена отдельная глава 13 в разделе V «Налоговая декларация и налоговый контроль». В то же время Конституционный Суд РФ рассматривает налоговую декларацию как один из элементов обеспечительного механизма исполнения налоговой обязанности.

Исходя из изложенного правового регулирования, согласно которому в определенных законом случаях обязанность подачи налоговой декларации отсутствует, следует сделать вывод, что налоговая декларация не является обязательным элементом обеспечительного механизма. Исключение может распространяться как на конкретные виды налогов, так и на определенные категории налогоплательщиков.

В Определении № 265-О также отмечено, что установление обеспечительного механизма относится к полномочиям законодателя, на конституционном уровне (ст. 57 Конституции РФ) его установление не предусматривается. Таким образом, нормы, регулирующие такой механизм и его отдельные элементы, должны содержаться в Налоговом кодексе РФ.

Выполнение обязанности представления налоговой декларации имеет предусмотренные законодательством сроки. В Определении № 265-О отмечено, что представление декларации о налоге на доходы физических лиц относится к обязанностям индивидуального предпринимателя, вытекающим из его статуса (п. 1 ст. 229 НК РФ). Эта обязанность не ставится в зависимость от результатов предпринимательской деятельности, то есть от факта получения дохода в соответствующем налоговом периоде. Пункт 2 статьи 119 НК РФ устанавливает налоговую санкцию за неисполнение этой обязанности в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации в размере, исчисляемом от суммы налога, который подлежит уплате на основе декларации.

Конституционным Судом РФ по смыслу названной нормы, рассматриваемой во взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса РФ, сделан вывод: «суммы налога, удержанные и перечисленные в бюджет налоговыми агентами, хотя и включаются индивидуальным предпринимателем в декларацию, не могут учитываться при исчислении штрафа, поскольку не подлежат уплате на ее основе».

Однако Конституционный Суд РФ, с одной стороны, признавая наличие обязанности индивидуального предпринимателя независимо от итогов его хозяйственной деятельности подавать налоговую декларацию, с другой — констатирует, что размер налоговой санкции в случае нарушения данной обязанности может быть нулевым, и санкция фактически отсутствует.

«Юридическая ответственность посредством угрозы лишить благ, которыми обладает человек, не только оказывает сдерживающее влияние на удовлетворение собственных интересов субъекта, если они не согласуются с правовыми требованиями, но и стимулирует, правда, негативным образом, правомерное поведение» [ сноска 4 ] , поэтому традиционным элементом обязывающей нормы является соответствующая санкция, подкрепляющая ее исполнение и стимулирующая правомерное поведение налогоплательщика.

Факт непредставления индивидуальным предпринимателем в предусмотренные законодательством сроки налоговой декларации следует признать безусловным нарушением требования, закрепленного в статьях 227 и 229 НК РФ. Но санкция в данном случае отсутствует, что делает подобное правовое регулирование неэффективным.

Выявленное Конституционным Судом РФ несовершенство существующего налогового регулирования правоотношений по представлению налоговой декларации охватывает все случаи представления налоговых деклараций по налогам различного вида, то есть носит системный характер.

Пробелы в правовом регулировании необходимо устранить

В этой связи следует на законодательном уровне изменить регулирование ответственности за непредставление налоговой декларации в срок. При этом возможны два подхода: или освободить налогоплательщика — индивидуального предпринимателя от обязанности представления налоговой декларации, если все суммы налога удержаны и перечислены в бюджет налоговыми агентами и по налоговой декларации налог не подлежит уплате; или изменить конструкцию штрафа, сделав его, например, фиксированным.

Первый способ регулирования малоэффективен, так как затрудняет проведение мероприятий налогового контроля за деятельностью индивидуальных предпринимателей: налогоплательщик не представляет декларацию, считая, что налог не подлежит уплате, сведения о его доходах и расходах отсутствуют.

Как отмечает Конституционный Суд РФ, в подобных случаях внесение изменений в действующее законодательство не относится к его компетенции. Этот вопрос разрешить может только законодатель.

Анализ Определения № 265-О позволил сделать вывод, что в результате признания Конституционным Судом РФ норм об ответственности противоречащими Конституции РФ образовался пробел в законодательном регулировании. Нормы обязывающего характера в публично-правовой сфере становятся декларативными. Это особенно опасно в финансово-правовой сфере, поскольку ведет не только к неисполнению закона о бюджете, но и нарушает конституционные права и интересы граждан.

Ключевые слова: отчетность, налоговая декларация, обязанность налогоплательщика