Акты Минфина России не должны изменять условий налогообложения

Приказом от 12.12.2005 № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01» Минфин России ввел в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года правила, предусматривающие отнесение к основным средствам имущества, предназначенного исключительно для предоставления организации за плату во временное владение и (или) пользование с целью получения дохода. Большинство специалистов в области налогообложения согласились или смирились с такой позицией Минфина России, однако есть и иное мнение.

Момент вступления приказа в силу

Приказ Минфина России от 12.12.2005 № 147н опубликован в «Российской газете» 27 января 2006 года.

Минфин России разъяснил, что имущество, отражаемое в бухгалтерском учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», подлежит обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 08.02.2006 № 03-06-01-02/05).

Вводимые Минфином России изменения в ПБУ 6/01 стали основанием для изменения объекта обложения налогом на имущество организаций (ст. 374 НК РФ). На порядок применения приказа должны распространяться нормы Налогового кодекса РФ о действии во времени актов законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 НК РФ.

Таким образом, очевиден вывод, что приказ Минфина России должен применяться с 1 января 2007 года, поскольку по налогу на имущество организаций налоговым периодом является календарный год (ст. 379 НК РФ).

Момент вступления в силу приказа был бы единственно верным, если бы не позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Определении от 08.04.2003 № 159-О. Конституционный Суд РФ, установив, что Федеральный закон от 31.12.2001 № 198-ФЗ опубликован в «Российской газете» 31 декабря 2001 года, определил положения этого Закона в соответствующей части подлежащими применению «по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования данного Федерального закона, то есть не ранее чем с 1 февраля 2002 года».

При этом КС РФ не мотивировал, почему «по крайней мере», и не указал, что это значит. Можно не соглашаться с позицией КС РФ, но она создала второй вариант момента вступления в силу приказа Минфина России для целей налогообложения — с 1 марта 2006 года (среднегодовая стоимость имущества определяется по остаточной стоимости имущества на 1-е число месяца).

Приказ Минфина России не подлежит применению в целях налогообложения

Пунктом 1 статьи 374 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В силу статьи 57 Конституции РФ и пункта 1 статьи 1 НК РФ налоги могут быть установлены только законом. Согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в том числе объект налогообложения и налоговая база.

Законодатель при определении объекта обложения налогом на имущество организаций применил отсылку к нормативным актам, которыми установлен порядок ведения бухгалтерского учета основных средств. Действие такой нормы должно соответствовать конституционному принципу установления налога. Следовательно, изменение объекта налогообложения, то есть состава имущества, облагаемого налогом, возможно только в случае внесения федеральным законом изменений в пункт 1 статьи 374 НК РФ.

Из статьи 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» следует, что право регулирования бухгалтерского учета в форме издания нормативных актов и методических указаний по вопросам бухгалтерского учета предоставляется органам, не относящимся к законодательным, то есть не имеющим права принимать законы. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» утверждено и введено в действие с бухгалтерской отчетности 2001 года приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Таким образом, законодатель, формулируя пункт 1 статьи 374 НК РФ, мог иметь в виду только то, что объектом налогообложения является имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии нормативными актами уполномоченных органов, действующими на момент вступления в силу Федерального закона от 11.11.2003 № 139-ФЗ в части установления налога на имущество организаций, то есть на 1 января 2004 года.

Иное толкование пункта 1 статьи 374 НК РФ означало бы признание того, что объект обложения налогом на имущество может быть изменен в сторону ухудшения положения налогоплательщика нормативным актом федерального органа исполнительной власти.

Из всего сказанного следует вывод, что приказом Минфина России не могут быть установлены правила, которые изменили бы объект налогообложения, поскольку из упомянутых норм акта законодательства о налогах и сборах следует, что имущество, подлежащее налогообложению, определяется в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, действующими на 1 января 2004 года.

Такой вывод подтверждается следующими нормами законодательства РФ.

Согласно пункту 4 статьи 376 «Порядок определения налоговой базы» НК РФ среднегодовая стоимость имущества определяется в том числе из остаточной стоимости имущества на 1-е число месяца налогового (отчетного) периода.

Порядок определения базы налога на имущество организаций связан с определением на начало нового налогового периода остаточной стоимости имущества, подлежавшего налогообложению в предшествующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

На основании пункта 4 статьи 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Ее изменение может проводиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, регулирующих бухгалтерский учет, применения организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности.

Положения главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ предусматривают, что среднегодовая стоимость имущества, подлежащего налогообложению, должна определяться в соответствии с требованиями бухгалтерского учета последовательно из года в год, в том числе в связи с длительным сроком службы объектов основных средств.

Из положения пункта 6 статьи 3 НК РФ следует необходимость определенности налогообложения: «Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить».

Корректирование Минфином России Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», опосредованно изменяющее налогообложение имущества, не соответствует данной норме Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Законодатель при установлении с 1 января 2004 года налога на имущество организаций предусмотрел экономическое основание в виде движимого и недвижимого имущества. В состав имущества в соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ организация должна включать имущество, учтенное на балансе в качестве объектов основных средств. На момент установления налога на имущество организаций действовали соответствующие правила бухгалтерского учета основных средств. Пункт 1 статьи 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» устанавливает, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. При этом одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении и обеспечение этой информацией пользователей (п. 3 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).

Таким образом, бухгалтерский учет, в том числе основных средств, — это нормативно-технический инструмент документирования экономических показателей деятельности организации.

Необходимо сделать вывод, что экономическим основанием данного налога является имущество, которое учитывалось в качестве объектов основных средств в соответствии требованиями бухгалтерского учета на момент установления налога. В противном случае, изменение правил учета имущества будет служить основанием для увеличения (уменьшения) базы налога на имущество организаций, которое должно устанавливаться законодателем из экономических соображений, а не из соображений учета.

Ключевые слова: объект налогообложения, доходные вложения в материальные ценности, Минфин России, налог на имущество организаций, учет основных средств, ПБУ-6/01