Договорные начала контроля: трудности первых шагов

ВС РФ рассмотрел необычное дело¹. Предприниматели обжаловали один из критериев, по которым оцениваются риски назначения выездной налоговой проверки. Уже давно ФНС России определила, что если производственные затраты составляют более 83% от суммы выручки ИП, то это плохой сигнал и ИП – явный кандидат для выездной проверки².

Истцы посчитали, что ФНС России в данном случае превысила свои нормотворческие полномочия: законодательство не дает ей права устанавливать «цифровые показатели контрольной безопасности». Кроме того, она фактически вмешивается в предпринимательскую деятельность: вынуждает всех предпринимателей искусственно добиваться рентабельности свыше 17%, в то время как этот показатель объективно разный в зависимости от вида деятельности.

Заявителей поддержал Минюст России. Он отметил, что у ФНС нет полномочий на издание приказа с правилами поведения для налоговых органов и налогоплательщиков. По своему содержанию такой приказ нормативный, поскольку, например, порождает право инспекций требовать от налогоплательщиков явиться в налоговый орган, чтобы дать пояснения.

ВС РФ отказал заявителям, оснований для удовлетворения их заявления не нашел. По его мнению, ФНС России вправе издавать акты информационно-разъяснительного характера в целях единообразного правоприменения. Они непосредственно адресованы подчиненным структурам и должностным лицам, а не налогоплательщикам. Надо, конечно, признать «жизненную правду»: такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность налоговых органов приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков. Но в данном случае, как отметил Суд, неблагоприятные правовые последствия для налогоплательщика не возникают, возросшая вероятность его включения в план выездных налоговых проверок еще не означает доказанности совершенного им правонарушения и неизбежности доначислений и санкций.

Условно с этими доводами можно и согласиться, если не помнить о том, что речь идет не об абстрактном налоговом контроле, а о контроле в современном правовом понимании, который должен в целом отвечать установленным стандартам и требованиям.

В 2017 г. Правительство РФ утвердило приоритетную программу «Реформа контрольной и надзорной деятельности». Ее цели – снизить административную нагрузку на бизнес и повысить качество администрирования контрольно-надзорных функций, а также в целом переориентировать деятельность контрольно-надзорных органов на предупреждение и профилактику нарушений. Для этого во всех сферах контроля вводятся рискориентированные подходы. ФНС России включена в состав исполнителей программы (см. текст во врезке).

В результате все контрольно-надзорные мероприятия начиная с 2018 г. проводятся на основе применения рискориентированного подхода. А с 1 января 2025 г. должен состояться полный переход на него.

Большое упрощение рассматривать рискориентированный подход только с позиции оптимизации деятельности контролирующих органов. Такой взгляд прослеживается в комментируемом судебном решении, где установление критериев оценки рисков рассматривается исключительно как внутреннее дело налоговых органов. Конечно, эта задача важна, ведь результативность контрольной деятельности с учетом индикаторов риска выше, чем по другим основаниям (более 85% против 60%)³. Но нельзя не замечать глубокую правовую перемену отношения к контрольной деятельности государственных органов, заложенную в рискориентированном контроле.

Традиционно контроль рассматривался в парадигме «власть – подчинение». Если у подконтрольного субъекта и есть какие-то права, они направлены против избыточного, несоразмерного проявления власти, вредящего и ей самой, и связаны с процедурами контроля, обжалованием его результатов, возмещением неправомерно причиненного вреда. Да и эти права, производные от прав контролеров, на практике постоянно подвергаются сомнениям и ограничениям как досадные препятствия честным проверяющим, выстраиваемые жуликоватыми бизнесменами⁴.

Но в этом шаблоне у подконтрольного лица нет никаких прав, равных правам контролирующего органа, прежде всего влияющих на само решение проверять или не проверять. Правовое развитие контрольной деятельности состоит в том, что рискориентированный подход привносит в нее элемент административного (публично-правового) договора, объединяющего властные и договорные начала. Контроль перестает быть сферой исключительно односторонних управленческих решений, в нем традиционные властные полномочия органов публичной власти сочетаются с идеей равноправия сторон⁵.

Публикуя критерии рисков, государство выдвигает оферту: веди себя определенным образом и будешь свободен от обременений, связанных с контролем. У акцептовавшего налогоплательщика должно сложиться право требовать соблюдения условий договора.

Такой подход соответствует конституционно-правовому принципу соразмерности ограничений, который позволяет поставить пределы широкой дискреции налогового органа. Как отмечают исследователи, «низкий риск налогоплательщика предполагает ограничение бремени налогового контроля и защиту от избыточных контрольных мероприятий как несоразмерных»⁶. Но что дает защиту? При отсутствии в НК РФ каких-либо механизмов только концепция административного договора может выполнить эту задачу.

Надо учитывать также, что рискориентированный подход напрямую связан с развитием у налогоплательщиков комплаенс-систем. Они рассматриваются как условие снижения интенсивности налоговых проверок. Однако в нормативных актах этот механизм смягчения контроля не закреплен. Налогоплательщики несут существенные затраты на такие системы, не имея уверенности в прочности своего положения. Другими словами, «четких правовых и организационных гарантий за низкий риск и улучшение налоговой дисциплины ни в российском законодательстве, ни в практике его применения не сложилось»⁷.

Например, в ст. 89 НК РФ основания назначения выездных проверок не определены и, следовательно, не ограничены. Соответственно, налоговые органы «настоятельно просят» развивать комплаенс-системы или поддерживать рентабельность не ниже 17%, но могут назначить проверку без оглядки на выполнение таких «рекомендаций», и это невозможно оспорить, если не применять концепцию административного договора.

С юридико-технической точки зрения рискориентированный подход в налоговой сфере предполагает два аспекта. Во-первых, аналитический: накопление и сопоставление различных данных в целях выявления несоответствий, расхождений, чреватых бюджетными потерями. Во-вторых, превентивный: извещение плательщиков о красных линиях. Эти линии должны быть очерчены четко, иначе предупреждение и профилактика правонарушений профанируются.

Оба аспекта взаимосвязаны и одинаково важны. Они составляют «двуединое существо» рискориентированного подхода и указывают на два взаимообусловленных риска: инспекция может что-то серьезное упустить и просмотреть практики, чреватые недополучением бюджетом средств, а налогоплательщик – получить ограничения и прочие неприятности, связанные с контролем.

Оба этих риска следует одинаково уважать. Но на примере комментируемого дела мы видим, что ФНС России, избавляясь от своих рисков, старается уложить деловые практики в прокрустово ложе – сжимает возможности, предоставленные бизнесу законодательством, как бы заявляя: «Эти возможности слишком широки, я не могу контролировать их реализацию. Для облегчения своей деятельности я немного их сужу».

В результате вместо купирования рисков налогоплательщиков, на что направлен рискориентированный контроль, создаются встречные риски из-за установления непродуманного критерия, который вроде ничего противозаконного не выражает (на что и ВС РФ обратил внимание), но имеет явный оттенок противозаконности и отрицательных последствий. Когда индикаторы сами генерируют риск для бизнеса, вместо достижения главной цели – снижения административной нагрузки – получаем то, что обычно: забюрокрачивание, сопровождаемое ростом рисков налогоплательщиков.

В новой модели контроля индикаторами зоны рисков должны выступать прозрачно рассчитанные, четко определенные и публично зафиксированные показатели, понятные бизнесу. Они не должны сжимать возможности, которые закон дает налогоплательщикам. Правильные индикаторы не только внутреннее дело налоговых органов. Суды должны их проверять с точки зрения того, соответствует ли ведомственное регулирование общим государственным задачам совершенствования контроля, конституционному принципу соразмерности и выполнения условий административного договора.

Разработка таких индикаторов весьма непростая. Чтобы с ней успешно справиться, на законодательном уровне должны быть определены единые подходы. Но тут есть серьезное затруднение: требование, обращенное ко всем контрольным структурам, понимается и исполняется в ведомствах по-разному. Главная правовая причина – нераспространение на налоговые органы общих положений Федерального закона от 31.07.2020 № 248-ФЗ «О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации» (далее – Закон)⁸. Именно там содержатся правила и критерии применения рискориентированного подхода. Для большинства контролирующих органов они обязательны, а для ФНС нет. И когда Минюст России ссылается на эти правила, показывая, что налоговая служба отступает от общих подходов, ВС РФ отвергает его претензии, указывая, что Закон не распространяется на ФНС России.

Представляется, что это неверно в отношении тех положений Закона, которые развивают общие конституционные принципы контроля и задают стратегическое направление его развития. Об этом можно дискутировать⁹, но одно ясно: нужны поправки, которые заставят всех контролеров применять единые подходы при реализации программы реформирования публичного контроля.