Экономическая оправданность расходов в налоговом праве Германии: подходы, выработанные судебной практикой

Е.А. Орловская,
налоговый консультант, юридическая фирма
«ЛеБоф, Лам, Грин и МакРей»

В статье изложены правила, действующие в Германии и регулирующие вопросы, связанные с вычетом расходов при исчислении прибыли (дохода). Для отнесения затрат к расходам в немецком праве используется принцип: вычету подлежат расходы, причиной возникновения которых является деятельность предприятия. 

В основу решения вопроса об отнесении затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемые доходы организации, законодательством Российской Федерации положен, в частности, критерий обоснованности (экономической оправданности) расходов. По смыслу Налогового кодекса РФ любые не запрещенные к вычету затраты, понесенные налогоплательщиком в процессе хозяйственной деятельности, должны проходить через фильтр обоснованности. При этом обоснованность конкретного расхода должна анализироваться вне зависимости от того, упомянут ли данный вид расхода в одном из каталогов, представленных в статьях 252—269 Налогового кодекса РФ, или его можно отнести к категории «иные расходы». В последнем случае налогоплательщику следует ожидать более ревностного подхода к оценке обоснованности со стороны налогового органа.

Общие критерии отнесения затрат к расходам установлены пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, в котором говорится о том, что затраты:

• должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными;

• должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

• должны быть документально подтверждены;

• не должны входить в перечень расходов, вычет которых запрещен Налоговым кодексом РФ.

Если два последних критерия не вызывают разночтений, то использование первых двух представляет собой одну из наиболее сложных и спорных областей правоприменительной практики, поскольку заложенные в них понятия относятся к оценочным категориям. С нашей точки зрения, данные критерии не могут быть признаны самостоятельными. Второй критерий следует рассматривать как раскрытие содержания первого, то есть те затраты, которые были произведены в связи с деятельностью, направленной на получение дохода, безусловно должны признаваться экономически оправданными. Тем не менее подобное толкование также не представляется бесспорным. Сплошь и рядом возникают ситуации, когда конкретный расход не находится в непосредственной связи с доходом, но необходим для деятельности предприятия. В подобных случаях правоприменителю (с целью предотвращения перекоса в фискальную сторону) следует широко толковать требование о наличии связи между расходами и доходами.

В большинстве случаев используется иной подход. Положение о том, что «под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме», рассматривается как самостоятельное условие, и ответ на вопрос, являются ли расходы обоснованными, правоприменители пытаются найти, толкуя термин «экономически оправданный».

В частности, МНС России попыталось дать ответ на вопрос, что следует считать экономически оправданным расходом в недействующих в настоящее время Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. Под экономически оправданными расходами МНС России предложило понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципам рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Таким образом, направленность расходов на получение доходов характеризует, по мнению МНС России, понятие экономической оправданности, однако не исчерпывает его содержания, а используется наравне с принципами рациональности и обусловленности расхода обычаями делового оборота.

С нашей точки зрения, критерии «рациональность» и «обусловленность расхода обычаями делового оборота» ни в коем случае не должны раскрывать содержание понятия «экономическая обоснованность». Таким способом провоцируется вторжение налогового органа в сферу предпринимательской деятельности, а именно с помощью косвенного навязывания предпринимателю некоего поведения, с точки зрения государства рационального и не выходящего за рамки обычаев делового оборота. Любой же хозяйствующий субъект или предприниматель вправе действовать нерационально, если того требует его предприятие, в том числе и при распоряжении собственными средствами, то есть при совершении расходов. Более того, нерациональное поведение в тех или иных ситуациях может способствовать развитию предприятия и быть как косвенной, так и непосредственной причиной увеличения доходности. В этом случае увеличение налогового бремени, основанное на некоей усредненной норме поведения, не представляется оправданным.

В отличие от российской практики немецкий правоприменитель почти полностью отказался от оценки расходов с точки зрения подобных критериев.

С другой стороны, нельзя не учитывать, что отсутствие контроля соразмерности расходов рыночным ценам приведет к злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков, то есть к завышению расходов с целью снижения налоговых платежей конкретного предприятия. Для выявления подобных случаев в Налоговом кодексе РФ предусмотрена статья 40, регулирующая порядок ценообразования и дающая налоговым органам инструментарий, с помощью которого они могут «сдерживать» вычет слишком высоких расходов. Расход же, в целом преследующий цель исключительно снижения налогового бремени, должен выявляться в результате анализа его обоснованности, то есть направленности на получение дохода.

На практике происходит смешение понятий экономической оправданности расходов и соразмерности фактических расходов рыночной цене, что, по нашему мнению, неправильно, так как данные характеристики расхода не имеют друг с другом ничего общего и ни в коем случае не должны рассматриваться во взаимосвязи. Постоянная подмена одного понятия другим ведет к еще большей неясности и запутанности понятия экономической оправданности, а также ущемляет интересы налогоплательщиков.

Для выявления неточностей и, возможно, заблуждений, существующих в российской практике, представляется интересным проанализировать определенные принципы, выработанные в Германии, поскольку, несмотря на различие налоговых систем обеих стран, проблемы, возникающие в рассматриваемой сфере, имеют сходную природу.

В настоящей статье представлено описание правил, действующих в Федеративной Республике Германия и регулирующих вопросы, связанные с вычетом расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли (дохода).

Соответствующая норма содержится в абзаце 4 параграфа 4 Закона ФРГ о подоходном налоге. Она действует как в отношении физических лиц, занимающихся самостоятельной предпринимательской деятельностью (в российской терминологии — индивидуальных предпринимателей), так и при исчислении налогооблагаемой прибыли компаний. Поскольку законодательная норма действует несколько десятилетий, немецкий правоприменитель опирается и на обширную судебную практику.

«Экономическая оправданность» — существует ли такое понятие в Германии?

Для отнесения затрат к расходам, которые могут быть учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли (налогооблагаемого дохода), в немецком праве используется общая норма-принцип: вычету подлежат расходы, причиной возникновения которых является предприятие.

При этом под предприятием в смысле данной нормы понимается предпринимательская деятельность. Для определения предпринимательской деятельности следует использовать признаки деятельности, описанной в абзаце 2 параграфа 15 Закона ФРГ о подоходном налоге [ сноска 1 ] . Предпринимательской является регулярная самостоятельная, то есть на свой страх и риск, деятельность, осуществляемая путем участия в гражданском обороте с целью извлечения прибыли.

При принятии решения о возможности уменьшения налогооблагаемой базы на те или иные затраты необходимо ответить на следующие вопросы.

1. Имеем ли мы дело с расходом как таковым?

Под расходом понимается любой отток имущества налогоплательщика в денежной или неденежной форме, включая снижение стоимости имущества (например, при начислении амортизации). В отличие от российской практики немецкое законодательство не содержит кого-либо перечня расходов, учитываемых в целях исчисления базы подоходного налога. Немецкий законодатель ограничивается общим определением самого понятия расхода и исходит из того, что любые затраты, которые удовлетворяют признакам расходов, за исключением специально перечисленных в законе, могут уменьшать налогооблагаемую базу. В основу немецкой практики положен принцип, согласно которому налогоплательщик вправе самостоятельно решать, какие именно расходы и в каком объеме он будет нести в связи с деятельностью конкретного предприятия.

Подробной законодательной регламентации подверглись исключительно расходы, вычет которых ограничен в размерах (например, расходы на подарки лицам, не являющимся работниками данного предприятия) или полностью запрещен (например, штрафы за неуплату налогов, расходы на охоту и рыбалку) [ сноска 2 ] .

Источник финансирования расходов не имеет значения для признания расходов в налоговом учете. Средства или имущество, полученные безвозмездно, если они израсходованы в производственных целях, признаются расходами.

2. Является ли деятельность предприятия причиной расхода?

Причинная связь расхода с деятельностью предприятия рассматривается как основополагающий фактор в основе решения о том, уменьшает ли тот или иной расход налогооблагаемую базу. При этом судебной практикой выработаны критерии, помогающие установить наличие такой связи, а именно:

• расход должен быть объективно связан с деятельностью предприятия;

• расход должен быть субъективно, то есть с точки зрения налогоплательщика, полезен для деятельности предприятия [ сноска 3 ] .

Объективная связь понесенного расхода с деятельностью предприятия представляет собой оценочный критерий, который в каждом конкретном случае устанавливается с учетом фактических обстоятельств деятельности. Например, такие расходы, как выплата заработной платы сотрудникам определенной специальности и квалификации, арендные платежи за помещение, объективно связаны с деятельностью любого предприятия.

Субъективная связь характеризуется отношением лица к понесенному расходу, а именно убеждением налогоплательщика, что понесенный расход направлен на стимулирование развития предприятия, и приведет к увеличению его прибыльности [ сноска 4 ] .

Наличие субъективной связи не всегда служит обязательным критерием, поскольку в ряде случаев расходы могут возникать и независимо от воли налогоплательщика (например, в случае форс-мажорных обстоятельств). Мотив налогоплательщика имеет значение, в частности, когда необходимо разграничить расходы между различными видами деятельности или, иными словами, между различными видами доходов, планируемых к получению в результате той или иной деятельности [ сноска 5 ] .

Что примечательно, такие факторы, характеризующие расходы, как эффективность, размер, разумность, соответствие обычной деловой практике и даже законодательству, не влияют на наличие либо отсутствие объективной связи между расходами и деятельностью предприятия [ сноска 6 ] .

Исключение из этого общего правила составляют хозяйственные операции, совершаемые между близкими родственниками. Для признания расходов, понесенных в рамках подобных договоров, в целях исчисления подоходного налога требуется анализ условий заключенного договора с точки зрения их соответствия условиям договоров, которые могли бы иметь место в аналогичных обстоятельствах между независимыми лицами. Таким образом, в этом конкретном случае расходы, понесенные в рамках нетипичного или «неэффективного» договора, в отличие от общего правила не будут учитываться при расчете налогооблагаемой базы.

Несмотря на то что соразмерность и обоснованность расходов в рамках проверки наличия связи с деятельностью предприятия не анализируются, они тем не менее могут заинтересовать налоговый орган, поскольку косвенно свидетельствуют о возможной принадлежности расхода к сфере личных интересов налогоплательщика [ сноска 7 ] .

Расходы, направленные на жизнеобеспечение лица, в силу прямого законодательного запрета не могут учитываться при определении налогооблагаемой базы. Как было отмечено выше, в законе о немецком подоходном налоге содержится подробный перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, а также расходов, учитываемых, но ограниченных в размерах. Помимо четко обозначенных видов, таких как представительские расходы, командировочные расходы и т. п., параграф 4 Закона ФРГ о подоходном налоге содержит норму, которая не позволяет признать список исчерпывающим. Данная норма запрещает уменьшать налогооблагаемую базу на иные, не перечисленные в законе расходы в том случае, если эти расходы направлены на жизнеобеспечение предпринимателя или членов его семьи.

Это положение законодательства перекликается с основным признаком вычитаемых расходов, а именно их обусловленностью деятельностью предприятия, и является по сути дополнительным или вспомогательным критерием при установлении способности расхода уменьшать налогооблагаемую базу.

Таким образом, краеугольный камень признания расхода в целях налогообложения в немецкой практике — это выявление причины, побудившей к нему налогоплательщика, а именно деловой или личный характер причины.

Разграничение расходов, обусловленных деятельностью предприятия, и расходов, направленных на обеспечение личных интересов

Не всегда легко ответить на вопрос, принадлежит ли расход к сфере предпринимательской деятельности или к сфере частных интересов. Помимо случаев, когда деловой или частный интерес очевиден, сплошь и рядом возникают ситуации, при которых однозначный ответ затруднителен. Это связано с тем, что большое количество предприятий Германии работают без образования юридического лица. Также значительное число предприятий хотя и действуют в форме хозяйственных обществ, однако имеют тесные связи с фактическими собственниками (например, семейный бизнес или предприятие под руководством собственника и т. п.). В таких условиях чрезвычайно сложно определить природу того или иного расхода, понесенного налогоплательщиком.

Расходы, которые в определенной степени обусловлены как личными, так и деловыми интересами, именуют смешанными расходами.

Анализ смешанных расходов базируется на выработанной судебной практикой теории существенности [ сноска 8 ] . Смысл ее заключается в установлении причин, которые доминировали при принятии решения о том или ином расходе.

Принятие решения о том, вызваны ли расходы преимущественно деловыми или преимущественно частными интересами, базируется на анализе конкретных обстоятельств. Для установления способности расхода уменьшать налогооблагаемый доход применяется следующий подход:

• при наличии преимущественно деловой мотивации расход должен учитываться в целях налогообложения в полном объеме. В случае же доминирующего личного интереса действует запрет на вычет данного расхода (§ 12 (1) EStG);

• расходы с довольно высокой степенью существенности, обусловленные одновременно как деловыми, так и личными интересами, могут быть разделены между обеими сферами, когда такое деление легко осуществимо (например, оплата за международные переговоры). В противном случае действует запрет на распределение и вычет.

В этой связи небезынтересны конкретные примеры из судебной практики. 

Таким образом, отсутствие существенного частного интереса как побудительного фактора к несению расходов служит так называемым негативным признаком, наличие которого обязательно для признания расходов вычитаемыми.

Признание расходов, понесенных третьими лицами, в пользу налогоплательщика

По общему правилу расходы должны быть понесены самим налогоплательщиками, то есть расходы, признаваемые в целях налогообложения, вменяются лично налогоплательщику. Расходы же в пользу налогоплательщика, удовлетворяющие всем критериям, но понесенные третьими лицами, не должны учитываться при расчете налогооблагаемой базы налогоплательщика. Тем не менее судебной практикой выработаны определенные условия, при которых расходы третьих лиц все же могут быть учтены при расчете подоходного налога налогоплательщика. Ниже приведены [ сноска 10 ] наиболее интересные, на наш взгляд, примеры. 

Заключение

Хотелось бы отметить, что некоторые решения немецких юристов, на наш взгляд, вполне могут быть использованы и в российской практике или по крайней мере учтены при выборе направления развития. Почему бы не сопоставить используемую нами «экономическую оправданность расходов» с немецкой «обусловленностью расходов деятельностью предприятия», раскрываемой через объективную связь с деятельностью предприятия и субъективное отношение налогоплательщика? Почему бы не отказаться от возможности субъективной оценки разумности и эффективности принимаемых предпринимателем решений со стороны налогового органа? Почему бы не позволить контролировать данные решения только в тех обстоятельствах, когда злоупотребления налогоплательщиков наиболее возможны, как в случае с трансфертным ценообразованием? Существует ли действительно серьезная причина подробно регламентировать вычитаемые расходы, если это создает сложности при попытке учесть «иные расходы», не упомянутые специально в Налоговом кодексе РФ?

На наш взгляд, учет немецкого опыта, внедрение отдельных положений, которые наиболее близки нашей действительности, будут способствовать уменьшению правовой неопределенности в данной сфере.

Пример 3.

Расходы третьих лиц в случаях так называемого сокращения договорного пути не всегда признаются расходами налогоплательщика. В данном примере речь идет о заключении и исполнении договора в пользу налогоплательщика третьим лицом. Как правило, суды Германии не признают расходами налогоплательщика затраты, понесенные в рамках подобных договоров, если речь идет о долгосрочных отношениях сторон. Например, отец заключает договор аренды от собственного имени и вносит арендные платежи за помещения, переданные в пользование сыну для его деятельности. Арендные платежи по данному договору не будут признаны расходами сына [ сноска 12 ] .

Пример 2

Расходы третьих лиц в случаях так называемого сокращения движения денежных средств также могут признаваться расходами налогоплательщика. Имеются в виду случаи, когда третье лицо непосредственно оплачивает товары, работы, услуги, приобретаемые налогоплательщиком, вместо того чтобы передать ему денежные средства для оплаты данных товаров, работ, услуг. Необходимая предпосылка — согласие налогоплательщика на то, что его долг перед поставщиком будет погашен третьим лицом [ сноска 11 ] .

Пример 1

Амортизация, а также расходы на ремонт и поддержание в пригодном для использования состоянии имущества, безвозмездно полученного от третьего лица, признаются расходами налогоплательщика.

Пример 3

Служебному автомобилю нанесен ущерб в поездке по частным делам. В данном случае по решению суда расходы были вызваны причинами, лежащими исключительно в личной сфере.

Пример 2

На пути к клиенту предприниматель попадает в аварию, в результате которой автомобилю нанесен серьезный ущерб. До поездки предприниматель праздновал заключение успешной сделки и в пути находился в нетрезвом состоянии. Федеральный финансовый суд ФРГ признал причину аварии, находящуюся в личной сфере, существенной и не позволил принять расходы на ремонт автомобиля к вычету.

Пример 1

Налогоплательщик использовал личный автомобиль для деловой поездки. В пути произошла авария, причиной которой стала выпавшая из рук водителя сигарета. Федеральный финансовый суд ФРГ [ сноска 9 ] признал деловую причину расходов, понесенных вследствие повреждения автомобиля, несмотря на то, что авария была спровоцирована причиной, лежащей в сфере личных пристрастий. Данное обстоятельство, однако, не было признано существенным.

Ключевые слова: налоговое право, налог на прибыль, экономическая обоснованность, целесообразность, зарубежный опыт