Экономическая оправданность затрат как фактор налогового риска
партнер юридической компании
Экономическая оправданность затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли (ст. 252 НК РФ), по официальному разъяснению МНС (сейчас ФНС) России [ сноска 1 ] , должна пониматься как соответствие принципу рациональности и обусловленности таких затрат обычаям делового оборота. Очевидно, что определение в каждом конкретном случае рациональности затрат налогоплательщика при таком подходе отдается на усмотрение правоприменителей.
С позиции принципа учета фактической способности уплаты налога, что закреплено в части 1 статьи 3 НК РФ, при налогообложении прибыли сомнительны возможность и допустимость оценки налоговым органом того, что какие-то затраты, направленные на извлечение дохода, были чрезмерны или нерациональны.
На основании этой нормы налоговые органы пытаются, например, утверждать, что расходы на рекламу могли бы быть ниже, если бы компания заказала рекламный ролик другим исполнителям и за меньшую цену. Или, например, что затраты на аренду небольшого частного бизнес-самолета, использованного для перелета руководства компании на переговоры в другой город, экономически необоснованны, так как в этот город можно было бы добраться наземным транспортом.
Таким образом, на основании критерия экономической оправданности затрат формируется система налоговых отношений, при которой сотрудники налогового органа начинают следить за рациональностью затрат компании, что явно противоречит свободе предпринимательства и принципу возложения риска на самих субъектов предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ).
Право налоговых органов на проверку рациональности затрат сомнительно. Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Однако в этой же статье указано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они потрачены на деятельность, направленную на получение дохода. Системное толкование статьи 252 НК РФ позволяет прийти к выводу, что экономическая обоснованность затрат — это их направленность на получение дохода. Только при таком толковании экономической оправданности затрат формулировка «любые затраты» соответствует своему смыслу.
Часто налоговые органы на основании критерия экономической оправданности не рассматривают направленные на получение дохода затраты, не принесшие прибыли в конкретных налоговых периодах, как затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Такая позиция ошибочна и основана на подмене понятий — экономическая обоснованность затрат (как их направленность на извлечение дохода) подменяется экономической эффективностью затрат. Однако, по мнению налоговых органов, для целей налогообложения могут приниматься только экономически эффективные затраты, то есть затраты, которые принесли прямую прибыль. Но в НК РФ законодатель квалифицирует затраты как экономически оправданные вне зависимости от их экономической эффективности, поскольку допускает принятие затрат и в случае несения компанией убытка, позволяя даже переносить этот убыток на будущее (ст. 283 НК РФ).
К компетенции налоговых органов не отнесено рассмотрение целесообразности или эффективности тех или иных затрат. Оценка эффективности и целесообразности затрат принадлежит компании как субъекту предпринимательской деятельности.
Судебная практика подтверждает, что экономическая обоснованность затрат — это их эффективность и направленность на получение дохода, а убыток налогоплательщика по каким-то видам деятельности не лишает его права на учет имевших место затрат для целей налогообложения.
Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.02.2006 № А65-28597/2004-СА1-32 указано, что статья 252 НК РФ не ставит возможность признания расходов в зависимость от времени и факта достижения конечного результата, выраженного в получении прибыли. В Постановлении от 04.07.2005 № А56-47890/04 ФАС Северо-Западного округа указал, что из положений главы 25 НК РФ следует, что фактическое получение дохода не может быть непременным условием учета понесенных расходов при налогообложении прибыли. В пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что расходы должны быть направлены на получение дохода, то есть затраты должны преследовать цель получения дохода.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2006 № А38-4713-12/257-2005(12/7-2006) указано, что из норм пункта 1 статьи 252, статей 264 и 270 НК РФ не следует, что признание расходов связано с получением положительного результата деятельности. Статья 270 НК РФ предусматривает только два случая, когда работы (услуги) не учитываются в целях налогообложения: безрезультатные работы по освоению природных ресурсов (п. 5 ст. 261 НК РФ) и НИОКР, не давшие положительного результата (сверх расходов, предусмотренных статьей 262 НК РФ).
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.09.2005 № А11-762/2005-К2-21/48 указано, что статья 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика.
Оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку эффективность отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и служит качественным показателем.
Аналогичная позиция об экономической обоснованности затрат как их направленности на получение дохода выражена в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 04.11.2003 № А56-11030/03, от 17.08.2004 № А56-43525/03, от 06.10.2005 № А56-45723/04, от 02.05.2006 № А56-18791/2005 и от 01.03.2006 № А56-40185/04; ФАС Московского округа от 03.10.2005 № КА-А40/9339-05; ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2004 № Ф04-6004/2004(А27-4063-35); ФАС Центрального округа от 04.02.2005 № А09-4844/04-30 (Приложение 32).
Однако существует и иная судебная практика, согласно которой, например, расходы на управление могут быть признаны экономически неоправданными. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 19.01.2004 по делу № А11-4426/2003-К2-Е-1961 проанализирована следующая ситуация. По договору с управляющей компанией ОАО оплачивало услуги на управление в размере 18% выручки. Суд признал, что эти затраты не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль как экономически не обоснованные по статье 252 НК РФ. Суд отметил, что в связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у Общества снижалась прибыль. Следовательно, затраты на управление не принесли экономической выгоды предприятию. Общество не представило суду доказательств экономической оправданности понесения им спорных затрат на управление, так как при заключении договора с управляющей компанией в ОАО был сохранен весь прежний аппарат управления.
Таким образом, критерий экономической оправданности затрат на уровне проверки налогового органа часто создает налоговые риски, и эти риски не всегда могут быть гарантированно устранены при судебном оспаривании решения налогового органа. Например, часто убыточность сделки или ее небольшая прибыльность по сравнению с оборотом может послужить основанием для налогового органа в применении статьи 252 НК РФ.
[ сноска 1 ] Эта позиция выражена в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. В настоящее время приказ отмен, но по инерции продолжает применяться налоговыми органами.
Ключевые слова: налоговый риск, налог на прибыль, затраты, рациональность, целесообразность, экономическая обоснованность, статья 252 НК РФ
