Экономическая обоснованность или экономическая целесообразность?

ОТ РЕДАКЦИИ. В № 10 «Налоговеда» за 2006 год были подробно рассмотрены вопросы экономической оправданности затрат при исчислении налога на прибыль. Поскольку тема вызвала живой интерес читателей, в ряде авторских материалов, публикуемых в настоящем номере, мы возвращаемся к ней и с точки зрения российской практики, и с позиций передового зарубежного опыта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Конституции РФ «в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности». Этот конституционный принцип должен быть положен в основу толкования смысла норм, затрагивающих предпринимательскую деятельность.

Так, в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П Конституционный Суд РФ указал, что «осуществляя правовое регулирование, законодатель учитывает конституционный принцип свободы экономической деятельности, предполагающий, что общее собрание акционеров вправе самостоятельно принимать стратегические экономические решения».

В части норм, касающихся налогообложения, применение этого принципа означает, что налоговое законодательство должно оказывать минимальное влияние на принимаемые налогоплательщиком решения, одновременно позволяя ему воспроизвести, продолжить и в дальнейшем развивать производственную деятельность.

К сожалению, налоговые органы систематически ориентируются на принцип экономической целесообразности сделок, отказывая в правомерности включения расходов в состав затрат, уменьшающих базу налога на прибыль, а также применения налоговых вычетов по НДС, если компания не получает прибыли или если в капитале компании преобладают заемные средства.

В результате суды принимают отрицательные для налогоплательщиков решения, руководствуясь расчетами налоговых инспекций, которые доказывают убыточность компаний, используя различные методические рекомендации по оценке эффективности деятельности организаций. При этом зачастую игнорируются конкретные обстоятельства убытка, в частности тот факт, что компании внесли долгосрочные инвестиции в развитие и модернизацию производства и не могли по объективным причинам в короткие сроки получить прибыль, либо убыток связан с маркетинговой политикой компании, выводящей на рынок новую продукцию.

Вынося подобные решения, налоговые органы и суды не учитывают основных принципов налогового законодательства, что приводит в конечном счете к подрыву предпринимательской деятельности и российской экономики в целом. Такое явление можно объяснить только одним: как отмечает заместитель председателя Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам А. Макаров, для арбитражных судов «все чаще пополнение бюджета становится главным приоритетом», а «законность уступила место целесообразности» [ сноска 1 ] .

Предпринимательская деятельность — деятельность, ведущаяся на свой риск

Отказывая налогоплательщику в отнесении затрат на уменьшение налогооблагаемой базы или в применении вычетов по НДС, налоговые органы ссылаются на то, что расходами считаются любые затраты при условии, если они относятся к деятельности, направленной на получение дохода. Этот тезис, как правило, подкрепляется ссылкой на статью 2 ГК РФ, в соответствии с которой «предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке». При этом во внимание принимается лишь один признак предпринимательской деятельности — направленность на систематическое получение прибыли.

Налоговые органы не учитывают риск предпринимательской деятельности, закрепленный в этой же статье ГК РФ и заключающийся в том, что предприниматель, рассчитывающий на получение прибыли по результатам той или иной сделки, может такую прибыль и не получить, в том числе по причинам, от него не зависящим в силу сложившейся в конкретный момент конъюнктуры рынка, изменения политической или экономической обстановки.

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П «судебный контроль призван обеспечивать защиту прав и свобод акционеров, а не проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых советом директоров и общим собранием акционеров, которые обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. В силу рискового характера предпринимательской деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов».

Изложенное позволяет сделать вывод, что стратегические предпринимательские решения не должны оцениваться налоговыми органами и судами лишь с точки зрения выгоды для бюджета в виде поступления налогов.

Такой вывод поддерживается и арбитражными судами. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.06.2006 № КА-А40/5490-06 сказано, что «право на применение налоговых вычетов не ставится в зависимость от получаемой организацией прибыли от предпринимательской деятельности, которая, в соответствии со статьей 2 ГК РФ, является самостоятельной и осуществляется на свой риск (то есть в результате деятельность организации может оказаться как прибыльной, так и убыточной)». Аналогичный вывод сделан этим судом и в Постановлении от 23.03.2006 № КА-А40/1829-06.

Необходимо учитывать, что направленность на получение дохода и фактическое получение дохода не тождественны между собой. В противном случае в главе 25 НК РФ отсутствовала бы категория «убыток» как таковая: любой налогоплательщик, получивший отрицательный результат финансовой деятельности, признавался бы недобросовестным и за счет исключения из расходов затрат по «неэффективной деятельности», приведшей к образованию убытка, был бы обязан уплатить налог с прибыли, которую он фактически не получил, что прямо противоречит принципам определения дохода, закрепленным в статье 41 НК РФ.

«Нерентабельность» деятельности не освобождает налоговые органы от доказывания необоснованного получения налоговой выгоды

Логику налоговых органов можно понять. Действительно, наряду с налогоплательщиками, добросовестно исполняющими свои обязательства уплаты налога, существуют и такие, которые де-факто получают огромные доходы, а де-юре их деятельность сводится к представлению «нулевой» отчетности. Именно в таких случаях налоговым органам помогают показатели рентабельности деятельности налогоплательщика в сравнении со среднестатистическими нормами отрасли. Вместе с тем факт низкой рентабельности не может служить самостоятельным основанием для исключения расходов налогоплательщика из расчета базы налога на прибыль либо для отказа в применении налоговых вычетов.

В Постановлении от 20.06.2006 № 3946/06 Президиум ВАС РФ указал, что факт реализации товара по цене ниже цены приобретения не может свидетельствовать о недобросовестности Общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Поскольку обязанность доказывания факта недобросовестности налогоплательщика и представления соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Иными словами, низкая рентабельность конкретной сделки, а тем более низкая (отрицательная) рентабельность деятельности налогоплательщика, не может быть основанием для признания затрат налогоплательщика экономически необоснованными. В данном случае подлежит использованию другой механизм — концепция необоснованной налоговой выгоды, положенной в основу Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Так, в пункте 3 Постановления судам предписывается оценивать обоснованность полученной налоговой выгоды от операций с учетом такого критерия, как наличие деловой цели в действиях налогоплательщика при условии реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом в абзаце 3 пункта 9 Постановления устанавливается, что «обоснованность налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала».

В связи с этим мы полагаем, что данные расчетов рентабельности или эффективности использования капитала, показывающие убыточность компании, не могут свидетельствовать об отсутствии права налогоплательщика на применение вычетов НДС и признание расходов в целях обложения налогом на прибыль. Для принятия указанных экономических расчетов в качестве доказательств необходимо, чтобы эти расчеты составлялись с применением рыночных цен в порядке, установленном статьей 40 НК РФ.

В противном случае налоговый орган обязан доказать, что финансовые расчеты свидетельствуют об отсутствии деловой цели и реальности экономической деятельности организации, используя критерии, установленные Пленумом ВАС РФ. Например, в пункте 10 Постановления к таким признакам относится неисполнение налоговых обязанностей контрагентом, о котором должен был знать налогоплательщик, действуя с должной степенью осмотрительности и осторожности, в частности, в силу отношений взаимозависимости и аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Для оценки финансовых показателей нужны специальные познания

Независимо от того, вправе или нет налоговые органы оценивать целесообразность заключения той или иной сделки, для оценки финансового состояния налогоплательщика и эффективности его деятельности недостаточен расчет коэффициентов, характеризующих отдельные показатели его деятельности. Такой расчет должен проводиться с учетом комплексного анализа всей деятельности, при котором должны учитываться в том числе временной фактор, факторы риска и неопределенности, возможность нестандартного расчета эффективности и др. Для точного расчета коэффициентов предусмотрена особая методика [ сноска 2 ] .

Иными словами, для расчета финансового состояния и экономической эффективности деятельности налогоплательщика требуются специальные познания. К аналогичным выводам приходят и суды. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2006 № А33-5466/05-Ф02-1044/06-С2, вынесенного по делу о банкротстве, указано, что «согласно пунктам 2, 3, 4, 5 приложения 1 к Правилам проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 25 июня 2003 года № 367, коэффициентами, характеризующими платежеспособность должника, являются: коэффициент абсолютной ликвидности, коэффициент текущей ликвидности, показатель обеспеченности обязательств должника его активами, степень платежеспособности по текущим обязательствам» [ сноска 3 ] . Суд кассационной инстанции указал, что заключение эксперта будет одним из доказательств по делу, без которого невозможно полное и объективное установление всех обстоятельств дела.

Ходатайство о назначении экспертизы в арбитражных делах в том случае, если у налогового органа имеются претензии к рентабельности деятельности компании, — это лишь один из процессуальных инструментов сбора доказательств. Следует иметь в виду, что, даже если компания-налогоплательщик неплатежеспособна, этот факт не может служить основанием для исключения затрат из состава расходов либо отказа в применении налоговых вычетов.

Ключевые слова: риск, предпринимательская деятельность, целесообразность, экономическая обоснованность, налог на прибыль, статья 252 НК РФ