Новый порядок взыскания налоговых штрафов
К.А. Сасов,
руководитель аналитической службы
ООО «Консалтинговые услуги»,
канд. юрид. наук
Нововведения НК РФ о порядке привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности содержат противоречия и неясности и поощряют злоупотребления налоговых органов.
С 1 января 2006 года изменен порядок привлечения налогоплательщиков — предпринимателей и юридических лиц к налоговой ответственности. НК РФ дополнился статьей 103.1 «Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа», а содержание пункта 6 статьи 108 «Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения» НК РФ сокращено. Суть этих нововведений сводилась к тому, что небольшие, по мнению законодателя, налоговые штрафы можно взыскивать с налогоплательщиков (кроме физических лиц) во внесудебной процедуре.
Спустя год в порядке взыскания налоговых штрафов наступили очередные изменения. С 1 января 2007 года статья 103.1 НК РФ утратила силу и ряд норм претерпел значительные изменения. Оценка очередных нововведений вызывает определенные затруднения.
Существует мнение, что законодатель не отменил прошлогодние нововведения (взыскание в бесспорном порядке мелких штрафов), а распространил их на все случаи привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности [ сноска 1 ] . Некоторые юристы считают, что с 1 января 2007 года инспекторы будут списывать штрафы в бесспорном порядке, опираясь на нормы, закрепленные в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ [ сноска 2 ] . Специалисты налогового права дают налогоплательщикам рекомендации по защите прав при бесспорном взыскании штрафов.
Между тем толкование новой редакции НК РФ не позволяет однозначно утверждать, что порядок взыскания налоговых штрафов с 2007 года становится бесспорным (внесудебным).
«Взыскать, нельзя судиться»
Изменилась статья 31 «Права налоговых органов» НК РФ: самостоятельное право предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 16 ст. 31 прежней редакции), трансформировалось в право предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом (п. 14 ст. 31 в новой редакции). Из этого можно сделать вывод, что порядок взыскания недоимки, пеней и штрафов стал универсальным.
Судя по названию, статья 46 НК РФ также универсальна по своему содержанию и распространяет право бесспорного взыскания не только на налоги и пени, но и на штрафы. Однако пункт 10 статьи гласит, что ее положения применяются также при взыскании сбора и штрафов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. Такие случаи предусмотрены в статьях 101.2 и 69 НК РФ, хотя ссылок на статью 46 НК РФ они не содержат.
Статья 101.3 «Исполнение решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» НК РФ предусматривает, что такое решение подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п. 1) налоговым органом, вынесшим решение (п. 2). На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 3).
Статья 69 НК РФ позволяет направлять налогоплательщику требование об уплате штрафа, а статья 46 НК РФ — выносить решение о взыскании штрафа по истечении срока, указанного в соответствующем требовании (п. 3 и 10).
Из изложенного следует, что механизм взыскания налогового штрафа стал аналогичным механизму взыскания налоговой недоимки и пеней: решение о привлечении к налоговой ответственности (ст. 102.1 НК РФ), требование об уплате штрафа (ст. 69 НК РФ), решение о взыскании штрафа (ст. 46 НК РФ).
Такой вывод подкрепляется формулировкой пункта 1 статьи 104 «Исковое заявление о взыскании налоговой санкции» НК РФ: «После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом».
НК РФ прямо не указывает, что в отношении организаций и предпринимателей внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, следовательно, и налоговый орган не должен обращаться с исковым заявлением в суд.
Пункт 1 статьи 115 «Сроки исковой давности взыскания штрафов» НК РФ
гласит: «Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 и 47 настоящего Кодекса». Но перечисленные нормы устанавливают срок для обращения в суд с таким иском только в случае пропуска срока на вынесение решения налогового органа о бесспорном взыскании (два месяца с предельной даты исполнения требования об уплате налога).
Таким образом, порядок взыскания штрафов с организаций имеет бесспорный (внесудебный) характер.
«Взыскать нельзя, судиться»
Изложенное толкование опровергается статьями 104, 105 и 108 НК РФ в новой редакции.
Пункт 2 статьи 104 НК РФ говорит о том, что исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.
Как видим, статья адресована разным субъектам правонарушения, но порядок взыскания остается одним и тем же — судебным.
Статья 105 «Рассмотрение дел и исполнение решений о взыскании налоговых санкций» НК РФ однозначно указывает на то, что налоговые санкции с юридических и физических лиц должны взыскиваться только по искам налоговых органов в суд (арбитражный или общей юрисдикции). Из названия и содержания этой нормы следует, что, вынося решение о взыскании налоговой санкции в соответствии со статьей 46 НК РФ, налоговый орган приводит его в исполнение, подавая заявление в арбитражный суд, а не направляя инкассовое поручение в банк налогоплательщика.
Изменяя формулу презумпции невиновности налогоплательщика в пункте 6 статьи 108 НК РФ, законодатель оставил без изменения другие положения этой нормы. По-прежнему обязанность доказывания объективной и субъективной стороны налогового правонарушения лежит на налоговых органах. То есть и налоговый орган, проводивший проверку, и вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу налогоплательщика, обязаны доказать его вину. В такой редакции неясно, перед кем налоговый орган имеет обязанность доказывания события налогового правонарушения и вины налогоплательщика, если право на взыскание штрафа будет бесспорным (внесудебным)? Даже если допустить, что налоговый чиновник должен доказать свою правоту вышестоящему налоговому чиновнику, то последний явно не может оценивать его доказательства непредвзято, поскольку оба они — представители одной и той же налоговой системы. Только в случае судебного решения вопроса виновности налогоплательщика данная законная обязанность имеет смысл.
Наконец, последнее: статьи 31, 46, 69 НК РФ носят бланкетный (отсылочный) характер к налоговому законодательству, в котором имеется очевидный пробел: случаев в несудебного порядка взыскания налоговых санкций НК РФ прямо не предусматривает. Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 30 «О некоторых вопросах применения статьи 103.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части регулирования внесудебного порядка взыскания сумм налоговых санкций», если конкретные нормы НК РФ не содержат отсылок к статье 46 Кодекса, предусматривающей бесспорное взыскание санкций, то такой порядок взыскания не применяется.
Изложенные выводы разделяют и другие авторы [ сноска 3 ] .
Очевидно, что запятую в тезисе «ВЗЫСКАТЬ НЕЛЬЗЯ СУДИТЬСЯ» поставит либо законодатель, либо судебная практика, и ВАС РФ рано или поздно даст соответствующие рекомендации, как он это уже делал по поводу применения НК РФ в действующей редакции.
«Что делать?»
Рекомендация первая: толковать закон в свою пользу. Для этого имеются законные возможности.
В создавшейся ситуации можно рекомендовать налогоплательщику использовать две возможности:
• толковать закон в свою пользу;
• не соглашаться с выводами налогового органа о якобы совершенном налоговом правонарушении.
Налоговый закон должен быть ясным и непротиворечивым. Пунктом 7 статьи 3 НК РФ предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сбора). В новой редакции НК РФ в порядке исполнения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности имеются противоречия и неясности, и они законодателем не устранены. Следовательно, налоговый орган обязан исполнять свое решение о взыскании с налогоплательщика штрафных санкций только через суд.
Истолкование норм налогового закона должно быть конституционным. Несудебное толкование норм НК РФ ущемляет конституционные права налогоплательщиков.
Статья 47 Конституции РФ гласит о том, что никто не может быть лишен права на рассмотрение его дела в том суде и тем судьей, к подсудности которых оно отнесено законом.
Часть 3 статьи 35 Конституции РФ запрещает лишать лицо имущества иначе как по решению суда. Лишение налогоплательщика имущества в виде штрафной санкции во внесудебной процедуре неконституционно.
Презумпция невиновности является конституционным принципом.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.96 № 20-П признал спорные положения налоговых законов, предоставляющие федеральным органам налоговой полиции право проводить взыскание с юридических лиц сумм штрафов в бесспорном порядке без их согласия, не соответствующими Конституции РФ, ее статьям 35 (часть 3), 45 и 46 (части 1 и 2).
В Определении от 04.02.99 № 17-О Конституционный Суд РФ заключил, что взыскание штрафов с юридических лиц не может проводиться в бесспорном порядке без их согласия.
Это же положение КС РФ подтвердил и в Постановлении от 12.05.98 № 14-П, а в Постановлении от 15.07.99 № 11-П провозгласил, что принцип виновной ответственности применим в равной степени как к физическим, так и к юридическим лицам. В Определении от 06.12.2001 № 257-О КС РФ заключил, что положение части второй статьи 136 НК РФ, позволяющее налоговым органам в бесспорном порядке взыскивать с налогоплательщиков (банков) штрафы за нарушение налогового законодательства, как аналогичное положениям, признанным неконституционными в Постановлении от 17.12.96 № 20-П, не может применяться судами, другими органами и должностными лицами.
Не соглашаться с выводами налогового органа о совершении налогового правонарушения налогоплательщик может, используя следующие обоснования. КС РФ признал не соответствующим Конституции РФ, ее статьям 35 (часть 3), 45 и 46 (части 1 и 2) право налоговых органов проводить взыскание с юридических лиц сумм штрафов в бесспорном порядке без их согласия.
Из Постановления № 19-П следует, что несогласием налогоплательщика с привлечением его к налоговой ответственности может быть только его обращение в суд. Однако такая интерпретация представляется спорной.
Во-первых, необращение гражданина либо организации в суд с иском о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности не означает согласия с фактом нарушения налогового законодательства. Причина такого поведения может лежать в неюридической плоскости (например, нет средств на оплату госпошлины или услуг адвоката, отсутствует штатный юрист, нет времени этим заниматься и т. д.).
Во-вторых, часть 2 статьи 49 Конституции РФ и часть 6 статьи 108 НК РФ гласят о том, что обвиняемый (лицо, привлекаемое к налоговой ответственности) не обязан доказывать свою невиновность (в том числе в совершении налогового правонарушения). Поэтому ясно, что несогласие лица с привлечением его к налоговой ответственности может быть пассивным.
В-третьих, если с заявлением в суд обратился налогоплательщик, то он вынужден свое заявление обосновывать. В силу статьи 65 АПК РФ налогоплательщик должен доказать, что он не совершал налогового правонарушения. Но в таком случае налогоплательщик фактически вынужден будет доказывать свою невиновность, а это есть не что иное, как нарушение презумпции невиновности, закрепленной в законе.
Следовательно, проявлением несогласия налогоплательщика с привлечением его к налоговой ответственности будет считаться:
— неуплата штрафа в добровольном порядке;
— возражения на акт налоговой проверки;
— жалоба в вышестоящий налоговый орган.
Если после всех проявлений такого несогласия налоговый орган приступит к бесспорному взысканию налогового штрафа, можно утверждать, что он применил НК РФ в значении, расходящемся с его конституционным смыслом, и нарушил конституционные права налогоплательщика.
Налогоплательщик может оспаривать решение о привлечении к налоговой ответственности не только в виде доначислений налога и пеней, но и в виде налоговых санкций. При этом следует просить арбитражный суд принять меры обеспечения по заявлению: запретить бесспорное взыскание доначисленных налогов, пеней и штрафа. В качестве обоснования как заявления, так и ходатайства следует ссылаться на нарушение (возможность нарушения) налоговым органом конституционных прав налогоплательщика.
В соответствии с информационным письмом Пленума ВАС РФ от 20.02.2006 № 105 обжалование решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) означает обжалование в том числе решения о взыскании налоговой санкции и влечет обязательное приостановление исполнения решения о взыскании налоговой санкции.
12 октября 2006 года Пленум ВАС РФ в целях единообразного разрешения вопросов, возникающих в судебной практике при применении норм главы 8 «Обеспечительные меры арбитражного суда» АПК РФ, принял Постановление № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер».
Относительно обжалования ненормативных актов налоговых органов ВАС РФ отметил, что по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого ненормативного правового акта, решения государственного органа, органа местного самоуправления, иных органов, должностных лиц в соответствии с частью 3 статьи 199 АПК РФ. В силу части 1 статьи 197 АПК РФ применение таких мер осуществляется в порядке, определенном главой 8 АПК РФ, с учетом особенностей производства по делам, возникающим из административных правоотношений. Соответственно приостановление действия оспариваемого акта или решения допустимо только при наличии оснований, предусмотренных частью 2 статьи 90 АПК РФ. ВАС РФ указал, что следует иметь в виду, что при обжаловании решений налоговых органов о взыскании штрафов, а также о привлечении к административной ответственности арбитражный суд приостанавливает (если имеется соответствующее ходатайство) исполнение оспариваемого решения до вынесения судебного акта.
Приостановление акта, решения государственного или иного органа, должностного лица не влечет их недействительности. Под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения согласно части 3 статьи 199 АПК РФ в качестве обеспечительной меры понимается запрет исполнения действий, предусмотренных данным актом, решением. Если действия, предусмотренные ненормативным правовым актом, решением, уже исполнены либо их исполнение началось (внесены изменения в публичный реестр, списаны средства со счета и т. п.), судам необходимо выяснять, насколько испрашиваемая обеспечительная мера фактически исполнима и эффективна, а также оценивать, насколько непринятие таких мер может привести к причинению значительного ущерба заявителю, затруднит или сделает невозможным исполнение судебного акта.
Из изложенного следует, что в случае обжалования в арбитражный суд решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения суд может приостановить исполнение решения на основании части 3 статьи 199 АПК РФ с учетом положений главы 8 АПК РФ (п. 4). Налогоплательщик в случае выигрыша вернет все суммы излишне взысканного налога, пеней и штрафных санкций с процентами, которые начисляются согласно статье 79 НК РФ с даты такого взыскания по дату фактического возврата.
Какова цель законодательных нововведений?
Очевидно, вводя прежние изменения в НК РФ с 1 января 2006 года, законодатель исходил из необходимости сокращения количества налоговых споров, рассматриваемых в арбитражном суде. Некоторые федеральные арбитражные судьи в своих публикациях прямо призывали изменить статью 114 НК РФ и изложить ее в следующей редакции: «Если в течение установленного законодательством срока решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не будет обжаловано, санкции должны взыскиваться с налогоплательщика в бесспорном порядке» [ сноска 4 ] .
Практика применения статьи НК РФ в прежней редакции показывала, что суды не слишком обременяли себя штрафными делами. Как правило, обоснованность штрафа связана с обоснованностью начисления налоговой недоимки. Суды обычно сначала рассматривали этот спор, после чего судьба штрафа решалась почти автоматически. Если налогоплательщик проигрывал основной спор о недоимке, ему не было смысла затягивать штрафное судопроизводство, поскольку вопрос о наказании был предрешен.
Можно, конечно, утверждать, что один иск налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа полностью (в части налога, пеней и штрафов) меньше, чем два иска (отдельно по налогу и пеням, отдельно по штрафу). Но для целей процессуальной оптимизации специально предусмотрен пункт 2 статьи 130 АПК РФ, который позволяет суду первой инстанции объединить несколько однородных дел, в которых участвуют одни и те же лица, в одно производство для совместного рассмотрения. Представляется, что оба таких дела однородны по своей сути.
Некоторые авторы считают, что принцип презумпции невиновности должен распространяться не на всех, а только на добросовестных налогоплательщиков. О.Р. Михайлова, например, предлагает изменить статью 108 НК РФ, изложив ее в такой редакции: «Если будет доказано, что налогоплательщик действовал недобросовестно, презумпция невиновности на него не распространяется» [ сноска 5 ] . С таким доводом нельзя согласиться не только потому, что понятие добросовестности не нашло отражения в новой редакции НК РФ и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, но главным образом потому, что статья 108 НК РФ корреспондирует со статьями 65 и 200 АПК РФ.
Процессуальные права (а нормы пункта 1 статьи 65 и пункта 5 статьи 200 АПК РФ являются процессуальными) универсальны и не могут зависеть от их пользователя. Следовательно, ограничив применение материальных норм статьи 108 НК РФ, суд не сможет руководствоваться соответствующими нормами АПК РФ, на что он не имеет права. И кроме того, само доказывание недобросовестности, возложенное законодательством на налоговый орган, как раз и есть опровержение презумпции невиновности налогоплательщика. С исключением презумпции невиновности из закона отпадет и основание для ее опровержения в виде доказывания недобросовестности налогоплательщика. В итоге все налогоплательщики будут презюмироваться недобросовестными правонарушителями.
В правовых демократических государствах признание вины не является царицей доказательств (как это было в СССР в недавнем прошлом). Статья 49 Конституции РФ свидетельствует о том, что современное Российское государство признает право обвиняемого не доказывать свою невиновность. Однако в случае, если налоговая ответственность налагается во внесудебном порядке, надежды лица, привлекаемого к налоговой ответственности, на справедливость и объективность решения налогового органа будут оправданны в наименьшей степени. В итоге это лицо все равно вынуждено будет обращаться в суд за защитой нарушенных или оспариваемых прав, что приведет к восстановлению прежней статистики судебных споров.
Другой причиной законных нововведений можно признать стремление пополнить бюджет суммами штрафов в максимально сжатые сроки. Однако учитывая, что около 70% претензий налоговых чиновников суд признает необоснованными, такое поспешное взыскание штрафов обернется для бюджета дополнительными потерями в виде процентов, начисленных в соответствии со статьей 79 НК РФ.
Наиболее вероятной причиной таких нововведений служит неспособность большинства налоговых органов доказать вину налогоплательщика и быть государственным обвинителем в судебном процессе. Частые проигрыши в суде негативно отражаются на служебном положении чиновников, в связи с чем нежелание судиться с налогоплательщиком становится для них традиционным. Складывается обычная модель поведения налогового органа: доначисление налогов, пеней и штрафа до суда и максимальное затягивание судебного разбирательства по заявлению налогоплательщика. В ход идет не только непредставление отзыва и неявки в судебное заседание, ходатайства об отложении, приостановлении рассмотрения дела, но и обжалование определения суда об отказе налогоплательщику в принятии обеспечительных мер [ сноска 6 ] . Однако если приведенное предположение верно, то новый порядок все равно не избавит налоговых работников от участия в судебных заседаниях по заявлениям налогоплательщиков.
Нововведения дают больший простор служебным злоупотреблениям должностных лиц налоговых органов. Существовавший до 2006 года порядок взыскания налоговых санкций ориентировал налоговые органы занимать активную позицию: собирать для суда доказательства вины налогоплательщика, надлежаще готовить исковое заявление и выступление в суде, не пропускать сроки исковой давности.
Теперь НК РФ поощряет халатность исполнительной власти: в совокупности с другими новшествами налоговым органам объективно выгодно злоупотреблять своими правами. Так, статья 101 НК РФ дополнена комплексом обеспечительных мер, которые руководитель налогового органа вправе применить в отношении налогоплательщика, привлекаемого к налоговой ответственности. Это запрет на отчуждение имущества без согласия налогового органа, приостановление операций по счетам в банке.
Вопрос об отмене (замене) данных мер полностью отнесен к ведению самого должностного лица. НК РФ не предусматривает приостановление таких мер в случае обжалования решения налогоплательщиком. Это означает, что у недобросовестных должностных лиц налоговых органов возникает возможность шантажа налогоплательщика: «Вы не обжалуете штрафы, уплачиваете их добровольно, а мы отменяем меры обеспечения». Если штрафы небольшие, то налогоплательщик на такой компромисс может согласиться. Для налогового органа выгода такого подхода очевидна: создается видимость его кипучей работы, статистика раскрытых правонарушений растет, а налоговому органу не нужно доказывать свою правоту в судебном заседании. Кроме того, бюджет пополняется суммами штрафов, но не в связи с наличием правонарушений, а только в связи с нежеланием налогоплательщика терпеть временные неудобства, связанные с обеспечительными мерами налогового органа.
Что касается возможности предотвращения злоупотреблений в административном порядке (вышестоящим налоговым органом), то приходится признать, что такая возможность представляется призрачной. Практика самоустранения от контроля за действиями нижестоящих инспекций стала для ФНС России обычным явлением. Судья Федерального арбитражного суда Московского округа Э.Н. Нагорная признала это на частном примере: «Министерство по налогам и сборам России фактически сняло с себя ответственность за законность проведения проверок и переложило ее на плечи судов, издав письмо от 09.10.2000 № ВП-6-18/788@» [ сноска 7 ] .
Подводя итог сказанному, можно заключить, что нововведения НК РФ о порядке привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности:
• содержат неустранимые противоречия и неясности;
• при определенном толковании нарушают конституционные права налогоплательщиков;
• не снижают конфликтность налоговых правоотношений и нагрузку на судебные органы;
• влекут необоснованные потери бюджетных средств в виде процентов за излишне взысканные суммы штрафов;
• поощряют злоупотребления должностных лиц налоговых органов.
