Образуют ли недоимку ошибки заполнения платежных поручений на перечисление налогов?

Е.П. Коновалова,
Л.В. Левина,
юристы, юридическая компания
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

С 1 января 2007 года вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ. Изменения, вносимые законом в статью 45 НК РФ, касаются последствий неправильного заполнения платежных поручений на уплату налогов. В данной статье сравниваются старое и новое положения НК РФ. Эта статья будет полезна налогоплательщикам, которые в настоящее время оспаривают в суде доначисления налогов и пени, сделанные налоговыми органами по причине неправильного заполнения платежных поручений на уплату налогов.

Распространенная проблема многих налогоплательщиков — неправильное или неточное заполнение платежных поручений на перечисление налогов. Это может быть связано с неправильным указанием КБК, неверным обозначением статуса плательщика или кода ОКАТО, с ошибкой при заполнении поля «Назначение платежа». Если в платежном поручении банк и счет получателя указаны верно, денежные средства будут перечислены со счета налогоплательщика на счет Федерального казначейства. Однако существует высокий риск непризнания налоговым органом налога уплаченным на том основании, что платежное поручение содержит ошибки, и от налогоплательщика потребуется повторная уплата налога.

Позиция налоговых органов

По мнению налоговых органов, в случае неверного заполнения платежных поручений перечисляемые платежи относятся к невыясненным, налог считается неуплаченным. Соответственно налоговые органы доначисляют налоги и пени в связи с образованием у налогоплательщиков недоимки по налогам.

При этом налоговые органы руководствуются Правилами, утвержденными Минфином России от 24.11.2004 № 106н, и рекомендациями о порядке ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом», утвержденными приказом ФНС России от 12.05.2005 № ШС-3-10/201@. Согласно этим рекомендациям налоговые органы заносят поступившие суммы налогов и сборов в карточки «Расчеты с бюджетом» строго в соответствии с реквизитами, указанными налогоплательщиками в платежных поручениях на уплату налогов (сборов). В случае неправильного заполнения платежного поручения платеж относится к разряду невыясненных платежей.

Попробуем прояснить, насколько обоснованны такие претензии налоговых органов и какие аргументы использовать налогоплательщику, чтобы доказать неправомерность доначисления налогов и пени?

Законодательное обоснование

В соответствии со статьей 11 НК РФ «недоимка — сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок». В пункте 42 Постановления от 28.02.2001 № 42 Пленум ВАС РФ указал, что неуплата налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога.

Таким образом, образование у налогоплательщика недоимки и доначисление налоговыми органами налога должны быть обусловлены задолженностью у налогоплательщика перед бюджетом.

Обязанность налогоплательщика уплатить налог прекращается с его уплатой (подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ). Эта обязанность на основании пункта 2 статьи 45 НК РФ считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Бюджетным кодексом РФ установлено, что доходы федерального бюджета формируются в том числе за счет доходов от уплаты федеральных налогов и сборов (ст. 50 БК РФ). Статьей 216 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что поступление всех доходов и несение всех расходов федерального бюджета происходят с единого счета бюджета, то есть исполнение федерального бюджета происходит по принципу единства кассы.

Следовательно, налоги, указанные в статье 50 БК РФ, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет с единого расчетного счета, на который поступают все доходы. В связи с чем, по нашему мнению, неправильное заполнение платежных поручений не влияет на распределение сумм налоговых поступлений.

Законодатель в числе необходимых условий исполнения обязанности уплаты налога назвал только перечисление налога за счет налогоплательщика на основании платежных поручений с его расчетного счета при наличии достаточного денежного остатка на банковском счете (подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ).

Поскольку налоговое законодательство не связывает факт уплаты налога с ошибками в платежном поручении, а соответствующие суммы налога поступают в федеральный бюджет в установленные законодательством сроки, обязанность уплаты налогоплательщиком налога считается надлежаще исполненной.

Счета налогоплательщика «Расчеты с бюджетом», которые ведет налоговый орган, — это форма внутреннего учета и контроля, проводимого налоговым органом во исполнение положений ведомственных документов. Сведения, отраженные в карточке «Расчеты с бюджетом» налогоплательщика (или налогового агента), не могут свидетельствовать о фактической недоимке по налогу. Незаконно и направление налогоплательщикам требований об уплате налога согласно пункту 2 статьи 69 НК РФ, поскольку требование направляется налогоплательщику при наличии у него фактической недоимки, а не по данным лицевого счета налогоплательщика в налоговом органе.

Помимо доначисления налогов налоговые органы начисляют также пени за несвоевременную уплату налога.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается «денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки уплаты налога». При этом пунктом 3 названной статьи предусмотрено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности уплаты налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога или сбора.

Из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 04.07.2002 № 202-О, следует, что «пеня по своей правовой природе является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок».

Поскольку соответствующая сумма налога поступила в федеральный бюджет в установленные законодательством сроки, нет оснований для начисления пени. Действия налогового органа по начислению пени и направлению налогоплательщику требования на уплату пени незаконны и противоречат пункту 1 статьи 75 НК РФ.

Позиция Минфина России

Минфин России в письмах о последствиях неправильного указания реквизитов в платежных поручениях на уплату налога занимает противоположную налоговым органам позицию.

Так, в письме от 01.03.2005 № 03-02-07/1-54 Минфин России [ сноска 1 ] , рассматривая последствия неправильного указания в платежных документах на оплату налога кода КБК, указал, что «в случае если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган. Такая ошибка устраняется после проведения сверки данных информационных ресурсов налогового органа с данными документов налогоплательщика. При устранении указанной ошибки и уплате налога в полном объеме и в установленный законом срок в соответствующий бюджет оснований для начисления пени (дополнительного платежа, применяемого для компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок) не возникает».

Арбитражная практика

Сложившаяся судебная практика также подтверждает отсутствие оснований для доначисления налога и пени в случае ошибок при заполнении расчетных документов на уплату налога. В приведенной таблице (см. с. 70) представлены в обобщенном виде решения федеральных арбитражных судов при рассмотрении налоговых споров.

Что изменится с 2007 года?

Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» вступил в силу с 1 января 2007 года. Изменения, внесенные этим Законом в НК РФ, призваны разрешить рассматриваемую ситуацию в пользу налогоплательщика.

В соответствии с новой редакцией подпункта 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ «обязанность по уплате налога не признается исполненной только в случае неправильного указания в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства».

Таким образом, неточности и ошибки в платежных поручениях, за исключением перечисленных в подпункте 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ, не могут рассматриваться основаниями для признания обязанности уплаты налога неисполненной.

В случае обнаружения налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту учета заявление о допущенной ошибке с просьбой внести уточнение в основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика (п. 7 ст. 45 НК РФ). К заявлению прилагается пакет документов, подтверждающих уплату налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Изменения, внесенные в НК РФ, подтверждают вывод об отсутствии задолженности перед бюджетом в случае неправильного оформления платежного поручения на перечисление налога.

Изменения, внесенные в НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2007 года, обратной силы не имеют. Однако возможность применения законодательства, принятого после возникновения спорных правоотношений, при толковании норм, подлежащих применению к этим правоотношениям, подтверждается практикой ВАС РФ. Так, в пункте 10 Информационного письма от 31.05.99 № 41 ВАС РФ применил принятые после окончания спорного периода поправки для устранения неопределенности в вопросе о том, как должна была применяться правовая норма в спорном периоде.

[ сноска 1 ] Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 функции принятия нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, ведение разъяснительной работы по законодательству РФ о налогах и сборах переданы Минфину России.

Ключевые слова: ошибка, платежный документ, уплата налога, недоимка