Налоговый императив и коммерческий договор

ВС РФ принял важное решение, которое вносит бо´льшую определенность в вопрос о соотношении цены товара (работы, услуги) и НДС¹. Оно имеет значение для типовых деловых ситуаций, когда после начала исполнения договора:

• закон изменил ставку НДС;
• закон изменил налоговый режим хозяйственной операции (стала облагаться или перестала облагаться налогом);
• выяснилась ошибка определения налогового режима хозяйственной операции (первоначально стороны ошиблись, полагая операцию облагаемой или не облагаемой НДС);
• обнаружилась ошибка определения налогового статуса продавца;
• выявилась текстуальная неопределенность положений договора о размере НДС;
• продавец или покупатель изменил налоговый статус или режим налогообложения операций.

Все эти случаи чреваты спорами не только с налоговыми органами, но и между сторонами коммерческих отношений. В «Налоговеде» уже шла речь о правовых сложностях таких ситуаций и судебных «шатаниях» при их рассмотрении². Новое решение ВС РФ, опирающееся на экономико-правовые принципы, лежащие в основе НДС, является комплексным, содержит базовые подходы к указанным типовым проблемам, хотя разрешает их не окончательно.

В этом году 70-летний юбилей НДС (см. текст во врезке). Новый налог, по задумке его автора экономиста Мориса Лоре (1917–2001), воплощал принцип вертикальной нейтральности, то есть нейтральности к длине производственной цепочки. Если цена двух одинаковых товаров одна, то неважно, в какой производственной кооперации они изготовлены. Малые бизнесы не пресекаются, конкуренция не искажается.

Инструментом вертикальной нейтральности выступает переложение налога вдоль цепочки производителей на конечного потребителя товара (работы, услуги), для которого НДС выступает ценообразующим фактором. Конечный потребитель – носитель налогового бремени, фактический плательщик налога.

Для участников производства – юридических плательщиков НДС – этот налог является ценозависимым, определяется на основе цен коммерческих сделок, но не включается в них, а транслируется отдельно следующим участникам обменных операций. Чтобы такой сложный многостадийный процесс переложения налога совершался, между участниками производственной цепи должны существовать и коммерческие, и публично-правовые отношения по поводу их налоговых «контактов». Именно наличие этих публично-правовых связей обеспечивает правовую возможность переноса налога в сторону его носителя. Поэтому споры по поводу НДС между сторонами сделок не могут рассматриваться как сугубо гражданско-правовые, это комплексные отношения, где есть цивилистическая основа (цена) и публично-правовая часть (налоговая надбавка к цене).

В свое время КС РФ принял ряд решений с опорой на экономико-правовую природу НДС³. Суд отметил, что в процессе производства и коммерческой реализации расходы бизнеса на уплату НДС в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который – если это тоже бизнес – в свою очередь получает компенсацию от покупателя его товара. Переложение налога совершается последовательно и завершается на потребителе.

В русле этих положений ВС РФ указал в судебном акте, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан дополнительно к цене (тарифу) предъявить покупателю к уплате соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). Полученные от покупателя суммы служат экономическим источником налога, уплачиваемого в бюджет продавцом. Это и обеспечивает нейтральность НДС в отношении процесса производства и реализации. Хозяйствующие субъекты, таким образом, вовлечены в процесс сбора налога, выступая его юридическими плательщиками, но не уплачивают налог за свой счет в экономическом смысле.

Из этих изначальных положений следует, что в случае, когда на момент совершения сделки операции были освобождены от НДС, а затем закон изменился, продавец вправе требовать от покупателя уплаты суммы вновь возникшего налога.

Какова правовая природа этих требований продавца и корреспондирующей обязанности покупателя их исполнить? Суд не высказался об этом.

Речь, конечно, идет об общей обязанности сторон договора следовать императивным нормам, которые должны учитываться ими не только в момент заключения договора (ст. 422 ГК РФ), но и в ходе его исполнения. Таким императивом служит размер налоговой ставки. Сам факт разрешения данного спора и удовлетворения требований одной стороны договора к другой на основе норм НК РФ подтверждает наличие между ними публично-правовых связей, оформляющих их «вовлечение в процесс сбора налога», подобных связям компании, выполняющей обязанности налогового агента, и ее работника. Но это пока недостаточно изученный спорный вопрос.

Суд указал на два возможных исключения.

Первое: законом могут быть предусмотрены иные гражданско-правовые последствия изменения условий налогообложения. Вероятно, ВС РФ вспомнил о решении КС РФ по делу об исполнении госконтракта⁴.

Это решение КС РФ уже было предметом критики⁶. Вряд ли такие случаи, когда законодатель осознанно или нет принимает решения, искажающие экономико-правовую природу НДС, должны приниматься как норма.

Второе исключение, как указывает ВС РФ, касается возможности сторон сделки передоговориться. Разумеется, сумма НДС предметом договоренности быть не может. Речь может идти только о снижении цены. Такой вариант бывает востребован в ситуации, когда покупатель оказывает свои услуги без НДС, а уплаченные поставщикам суммы налога относятся на производственные затраты. Рост налога прямо влечет сокращение прибыли стороны сделки, если она в силу рыночной конъюнктуры не может увеличить цены своих продаж. Если стороны заинтересованы в сохранении отношений, они, естественно, могут изменить условия сделки. Зачем же об этом писать в судебном решении?

Причина в приверженности традиционному для ВС РФ взгляду на цену, включающую как коммерческую часть, так и налоговую. В тексте судебного акта неоднократно говорится о том, что «НДС цену увеличивает», что он «включается в цену реализуемых товаров», о «возможности переложения налога на покупателя в цене товара». Нормативную опору Суд видит в ст. 168 НК РФ: «При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога».

Но из этой нормы сделать вывод, что НДС – часть цены, можно только с большой натяжкой («дополнительно к цене» – значит дополняет цену). Предъявить НДС покупателю – публично-правовое требование. «Замешать» налог в цену нельзя потому, что она выступает его «матерью», то есть налоговой базой. Цена не может быть «беременной НДС», иначе его просто не посчитать. Статья 154 НК РФ четко устанавливает, что налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен с учетом акцизов и без включения в них налога. Следовательно, цена формирует налоговую базу, к базе применяется ставка налога, цена не может включать налог, так как предшествует ему.

Высказывания ВС РФ о «комплексной цене» – следствие нерешенности вопроса о том, что стороны коммерческой сделки связаны не только частноправовыми, но и публично-правовыми отношениями. Цивилистам сложно признать, что на их договорной поляне топчется НДС. Последствия нечетких решений могут быть самыми неожиданными. Чтобы эти риски снизить, надо признать, что экономико-правовая природа НДС не реализуется самотеком, что законодатель не может принимать закон из расчета «как получится». Правовые механизмы НДС должны применяться осознанно и целенаправленно.

От случаев законодательных изменений следует отличать ситуации, когда споры об НДС между участниками коммерческих отношений возникли из-за ошибок в исчислении налога. Сразу вспоминаются два дела, рассмотренные ВС РФ ранее: предпринимателя Д.В. Зайчука⁷ и компании «Транснефть-Терминал»⁸. В обоих случаях в период заключения и исполнения сделок имело место заблуждение в отношении норм НК РФ, НДС покупателю продавцом не выставлялся.

Позиция ВС РФ, резюмированная в новом Определении, состоит в том, что в силу ст. 168 НК РФ именно на продавце как юридическом плательщике налога лежит обязанность дополнительно к цене указать НДС: «Риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены по общему правилу приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо – налогоплательщика (исполнителя), и не может с безусловностью перелагаться на другую сторону договора».

Заметно, что ВС РФ оставляет открытыми «пути отступления». Речь здесь не только о случаях, когда закон или условия договора допускают дополнительное взыскание НДС с покупателя при обнаружении первоначальных неточностей. Возможны и ситуации, когда покупатель виновен в допущенной ошибке. Например, при неправильном определении места оказания услуг из-за ложных сведений, представленных покупателем. Поставщик, выставивший счет без НДС, вправе обратиться за взысканием сумм налога.

Предложенный Судом вариант достаточно прост и понятен, но все-таки для окончательного всесторонне выверенного решения не годится. В нем превалирует забота цивилистов об устойчивости гражданского оборота, а не о нейтральности НДС. В комментируемом судебном акте эта забота спрятана за формулировками ст. 168 НК РФ, а в деле компании «Транснефть-Терминал» выражена явно. Тот же вывод о возложении риска ответственности на продавца там сделан со ссылкой на принцип свободы договора, закрепленный в ст. 421 ГК РФ: риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены приходится на налогоплательщика (исполнителя), от особенностей хозяйственной деятельности которого в данном случае зависело применение той или иной налоговой ставки; сумма НДС не подлежала взысканию с компании, исполнившей договорное обязательство по уплате цены в полном объеме.

Надо вспомнить, что в свое время ВАС РФ занимал иную позицию: продавец вправе взыскать с покупателя не уплаченные при расчетах суммы, составляющие НДС, если при указании договорной цены стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму, независимо от наличия в договоре условия о возможности увеличения цены⁹. Взвешенное решение, видимо, находится посередине: если покупатель – конечный потребитель, то для него плата по договору не может вырасти; если контрагент – коммерческий субъект и может принять налог к вычету, то закон должен способствовать переложению и допускать довзыскание налога.

Стоит заметить, что одна из спорящих сторон рассматриваемого дела – банк. Банковские операции НДС не облагаются, суммы налога, уплаченного поставщикам, к вычету не принимаются, а включаются в затраты банка. Ситуация – так, как она разрешена ВС РФ, – приведет к сокращению прибыли банка, а переложения НДС на его клиентов не случится из-за фиксированных условий клиентских контрактов. Если уж Суд опирается на теорию переложения, таким обстоятельствам следовало бы дать оценку. Без этого решение выглядит не вполне убедительным.

Есть еще третья группа «коммерческих» споров об НДС, когда не было поправок в закон или ошибки, но сторона сделки изменила свой налоговый статус или налоговый режим операций. Сложности данной ситуации рассматривались в «Налоговеде» ранее¹⁰.