Проблемы налогообложения транспортно-экспедиционного обслуживания
А.В. Никитина,
юрист, эксперт по налогам
Основной вопрос налогообложения экспедиционной деятельности — порядок формирования баз налога на прибыль и НДС и ведение налогового учета. Налоговое законодательство не содержит норм, регламентирующих налоговый учет экспедитора.
Налоговое законодательство определяет закрытый перечень субъектов предпринимательской деятельности и перечень правовых конструкций, в которых базы НДС и налога на прибыль определяются в особом порядке.
ФНС России и Минфин России многочисленными разъяснениями и письмами (письма Минфина России от 01.10.2004 № 03-03-01-04/1/63, от 30.03.2005 № 03-04-11/69 и др.) распространяют на экспедитора особый порядок формирования баз НДС и налога на прибыль, характерный для посреднических отношений.
Однако, несмотря на разъяснения финансовых органов, следует иметь в виду, что отождествление в целях налогового учета экспедитора с посредниками налагают на организатора перевозки существенные ограничения в политике ценообразования и организации документооборота при взаимоотношениях с клиентами, что в конечном итоге сводит к нулю преимущества особого порядка формирования баз НДС и налога на прибыль.
Позиция сторонников особого посреднического порядка налогового учета отношений экспедирования сводится к следующим аргументам.
1. Наличие в цене услуги экспедирования и представительства вознаграждения исполнителя. Однако анализ конструкций экспедирования, подряда и посредничества показывает, что отношения экспедирования имеют больше сходства с отношениями подряда, нежели представительства. Порядки исполнения обязательств, ценообразования и ответственности в регулировании экспедирования и подряда аналогичны, тогда как сходство между экспедированием и посредничеством наблюдается только в ценообразовании.
2. Экспедитор не совершает фактических действий перевозки. Однако регулирование экспедирования, посредничества и подряда предполагает возможность исполнения действий по договору третьими лицами. Коренное отличие экспедирования и подряда от посредничества состоит в режиме ответственности за действия третьих лиц.
3. Отражение в транспортных документах в качестве грузоотправителей (стороны договора перевозки) третьих лиц, экспедиторами не являющихся. Однако данное обстоятельство нельзя рассматривать в отрыве от отношений организации перевозок, существующих между экспедитором и перевозчиком. Наличие отношений организации перевозок позволяет сделать вывод, что экспедитор является стороной по договору перевозки и заключает данный договор с перевозчиком в пользу третьего лица — грузоотправителя. Обязанность перевозчика перевезти грузы клиента экспедитора возникает из отношений организации перевозки между перевозчиком и экспедитором, а не из транспортной накладной.
Анализ аргументации сторонников особого посреднического порядка налогового учета отношений экспедирования в совокупности с обычаями делового оборота экспедиторов свидетельствуют о том, что отношения экспедирования не являются посредническими по своей сути, следовательно, распространение на них аналогии налогового учета договоров представительства неправомерно.
Деятельность по организации перевозок может быть урегулирована в рамках посреднических отношений путем применения конструкции агентирования. Однако следует помнить, что диспозитивность пункта 2 статьи 1008 ГК РФ, предполагающая возможность в гражданских отношениях непредставления к отчету агента доказательств произведенных агентом расходов, в налоговых отношениях не предусмотрена. Порядок выставления счетов-фактур посредниками диспозитивных норм не содержит.
Отождествление в целях налогового учета экспедитора с посредниками налагает на организатора перевозки существенные ограничения в политике ценообразования и организации документооборота при взаимоотношениях с клиентами, что в конечном итоге сводит к нулю преимущества особого порядка формирования баз НДС и налога на прибыль.
Как посредническое понимание деятельности экспедитора в целях налогового учета ограничивает рынок экспедиторских услуг, можно увидеть на примере экспедирования товаров, ввозимых в Россию железнодорожным транспортом.
Экспедирование товаров, ввозимых в Россию железнодорожным транспортом
Налоговое законодательство начиная с 1 января 2006 года не предоставляло российским перевозчикам на железнодорожном транспорте права применения ставки НДС в размере 0% по перевозкам импортных грузов, однако сохранило эту ставку для экспедиторов. В расчеты с ОАО «РЖД» по оплате перевозок импортного груза экспедиторы по договорам организации перевозок закладывают НДС по ставке 18%. Российские организации нововведение затронуло только в части необходимости отвлечения денежных средств на оплату НДС по импортным перевозкам и последующего его предъявления бюджету.
В отношении иностранных организаций, перевозящих грузы железнодорожным транспортом и не состоящих на налоговом учете в России, ситуация сложнее. НДС, уплаченный ОАО «РЖД» в составе тарифа по импортным перевозкам, иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в России, предъявить российскому бюджету не может. Следует отметить, что увеличение контрактной стоимости товара увеличивает базу НДС по факту ввоза товара на территорию России, то есть имеет место двойное налогообложение НДС одной транспортной составляющей.
Сохранение экспедиторами по железнодорожным импортным перевозкам уровня цен до 2006 года крайне востребовано и дает существенные конкурентные преимущества на рынке экспедиционных услуг.
Следует отметить, что сохранение экспедиторами по железнодорожным импортным перевозкам уровня цен, существовавших до 2006 года, неизбежно приведет к спорам с налоговыми органами. В настоящее время налоговые органы распространяют на экспедиторов особый посреднический порядок налогового учета, относят расходы по оплате железнодорожного тарифа к возмещаемым расходам, не связанным с операциями, облагаемыми НДС у экспедитора.
Вместе с тем статьей 11 НК РФ определено, что понятия и термины гражданского законодательства, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не определено Налоговым кодексом. Понятия «перевозчик» налоговое законодательство не содержит, следовательно, определение данного понятия следует заимствовать из гражданского законодательства.
Федеральный закон от 10.01.2003 № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации» и Федеральный закон от 10.01.2003 № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации» определяют перевозчика как субъект, принявший на себя по договору перевозки железнодорожным транспортом обязанность доставить вверенный ему груз из пункта отправления в пункт назначения. Таким образом, статус субъекта как перевозчика определяется не порядком формирования его налоговой базы, а наличием обязанностей по доставке груза по договору перевозки данного груза.
Экспедитор обязан организовать доставку груза клиента из пункта отправления в пункт назначения по договору экспедирования. Экспедитор заключает с перевозчиком договор об организации перевозок, в рамках которого перевозчик исполняет свои обязанности по перевозке в пользу третьего лица. Клиент, как третье лицо, имеет право требовать от перевозчика исполнения договора перевозки в свою пользу несмотря на то, что клиент не исполняет обязанности грузоотправителя по оплате услуг перевозчика.
Таким образом, экспедитор несет перед клиентом обязанности по организации доставки груза по договору экспедирования, а не обязанности по доставке груза по договору перевозки. Услуга по перевозке — неотъемлемая часть услуги экспедирования, при этом экспедитор не является ни перевозчиком, ни посредником.
Наиболее вероятно, что спор с налоговыми органами по данному вопросу придется разрешать в арбитражном процессе. Следует отметить, что судебные органы считают, что экспедитор вправе привлекать к исполнению своих обязанностей третьих лиц и применять ставку НДС в размере 0%.
Позиция судебной власти основана на следующих аргументах: экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей третьих лиц; закон не содержит запрета на эти действия; услуга экспедирования облагается НДС по ставке 0%, так как ее выполнение — необходимое условие реализации экспортируемого или импортируемого товара.
В условиях существующей правовой неопределенности экспедитору непросто принять решение об источнике возмещения НДС, уплаченного ОАО «РЖД». Признать источником бюджет означает вступить в спор с налоговыми органами, но признание клиента источником возмещения может привести к потере клиента.
Анализ ситуации с транспортно-экспедиционным обслуживанием приводит к следующим выводам.
Экспедиционная деятельность может быть урегулирована договорами как экспедирования, так и агентирования.
Налоговый учет экспедиционной деятельности в рамках договоров экспедирования следует вести в общем порядке. В рамках такого регулирования можно предпринимать попытки сохранения уровня цен по железнодорожным перевозкам, существовавшим до 2006 года, однако следует понимать, что это приведет к спорам с налоговыми органами. В данном режиме отсутствует необходимость подтверждать клиентам возмещаемые ими расходы и представлять им первичные документы контрагентов, участвующих в организации перевозки. База НДС в части денежных средств, поступающих в счет предстоящего оказания услуг, формируется исходя из всей суммы поступивших денежных средств.
Недостатком данной формы регулирования хозяйственной деятельности является неравномерное поступление первичных документов контрагентов, участвующих в организации перевозки. Проблемы документооборота могут привести к неравномерному формированию баз НДС и налога на прибыль.
Налоговый учет экспедиционной деятельности в рамках договоров агентирования следует вести в особом порядке. В рамках данного правового регулирования невозможно предпринимать попытки сохранения уровня цен по железнодорожным перевозкам, существовавшим до 2006 года.
В данном режиме существует необходимость подтверждать клиентам возмещаемые ими расходы и представлять им первичные документы контрагентов, участвующих в организации перевозки. Проблемы документооборота также влияют на формирование баз НДС и налога на прибыль. Отсутствие первичных документов контрагентов, участвующих в организации перевозки, не позволяет подтвердить возмещаемые расходы как экспедитору, так и клиенту.
В случае неопределенности суммы вознаграждения на момент поступления оплаты в счет предстоящего оказания услуг агентирования базу НДС можно формировать исходя из обычной прибыли экспедиционной деятельности как меры определенности налоговой базы, предусмотренной пунктом 10 статьи 40 НК РФ. Для экономического обоснования подхода целесообразно рассматривать значительное количество налоговых периодов для расчета обычной прибыли.
Ключевые слова: НДС, налог на прибыль, экспедиционная деятельность, налоговый учет
