В ряде случаев налогоплательщик имеет право не представлять первичные документы по требованию налогового органа

В.Г. Акимова,
руководитель налоговой практики,

П.С. Кондуков,
юрист юридической компании
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Как рассчитать предельный срок хранения первичных документов, подтверждающих убытки налогоплательщика? Какие документы являются достаточным основанием для подтверждения понесенных убытков? Вправе ли налоговый орган требовать повторного представления первичных документов? На эти вопросы можно найти ответ в предлагаемой статье.

Представление налоговому органу первичных документов, подтверждающих убытки, особенно сложно для налогоплательщика, когда налоговые декларации уже были проверены ранее к моменту проведения выездной налоговой проверки, убытки в полном объеме списаны, а первичные документы уничтожены в связи с окончанием срока хранения.

При камеральной или выездной налоговой проверке налоговые органы иногда запрашивают документы, которые ранее уже представлялись налоговому органу, — налоговые декларации, бухгалтерскую отчетность, иные документы, и происходит это в результате плохого учета в налоговом органе поступающих документов или их ненадлежащего хранения.

Обоснованность и документальное подтверждение расходов составляют цель выездной налоговой проверки, проводимой за те периоды, когда соответствующие расходы сформировали убытки по налогу на прибыль и, следовательно, первичные документы уже исследованы налоговым органом. Более того, налоговые декларации за периоды списания убытков были предметом камеральных налоговых проверок.

Суть проблемы состоит в том, что расходы, составляющие убытки налогоплательщика, возникают в одном налоговом периоде, а убытки могут быть перенесены на последующие десять лет.

Как долго следует хранить первичные документы?

Исчисление срока хранения документов рассмотрим на конкретном примере.

Общество имело убытки в 1999 и 2000 годах и переносило их для уменьшения налога на прибыль на 2004 год включительно. И в 1999-м, и в 2000 году были предметом камеральных и выездной налоговых проверок. В 2005 году Общество уничтожило первичные документы за истечением срока хранения, о чем составлен соответствующий акт. В 2006 году инспекция назначает выездную налоговую проверку и направляет налогоплательщику требование о представлении первичных документов, подтверждающих убытки, заявленные в декларациях по налогу на прибыль за 2003 и 2004 годы.

Подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ установил обязанность организаций в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги. В соответствии с пунктом 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока уменьшения налоговой базы текущего налогового периода на суммы ранее понесенных убытков.

Таким образом, в пункте 4 статьи 283 НК РФ законодатель установил сроки хранения первичных документов. В том случае, если налогоплательщик уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытков в течение срока, превышающего четыре года (то есть срока, предусмотренного подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ), то с этого момента хранение первичных документов уже не определяется этой нормой (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ), и как только налогоплательщик окончательно списывает убытки, он имеет право уничтожить первичные документы.

Следовательно, в нашем примере, руководствуясь пунктом 4 статьи 283 НК РФ, Общество с 2005 года имело право прекратить хранение первичных документов за 1999 и 2000 годы.

Если учитывать сроки, установленные Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете), а именно статьей 17 Закона, согласно которой организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет, то срок хранения по первичным документам 1999 и 2000 годов истекает в 2004 и 2005 годах соответственно.

Таким образом, и на основании норм налогового законодательства, и законодательства о бухгалтерском учете правомерно неисполнение Обществом требования, направленного ему в 2006 году, о представлении первичных документов (проверяющим необходимо представить акт об уничтожении документов).

При проведении выездной налоговой проверки в 2006 году в соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик вправе представить регистры бухгалтерского и налогового учета, в которых отражены соответствующие финансовые результаты, в том числе убытки, а также акты и решения налогового органа, отражающие проверку налога на прибыль за 1999 и 2000 годы.

Кроме того, истребование первичных документов, которые уже направлялись ранее налоговому органу и были предметом проверки в ходе иных налоговых проверок, по нашему мнению, необоснованно (при наличии подтверждения получения этих документов налоговым органом ранее).

Какие документы помимо первичных служат достаточным основанием для подтверждения понесенных убытков?

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), понесенные налогоплательщиком.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете установил, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны иметь оправдательные документы. На основании пункта 1 статьи 10 Закона регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Расходы учитываются на основании первичных документов.

В нашем примере первичные документы, на основании которых оформлены расходы, были предметом камеральных и выездных налоговых проверок, в связи с чем представляется неправомерным не только повторное истребование налоговым органом этих документов, но и обязанность их представления.

Убытки, так же как и прибыль, являются финансовым результатом деятельности организации за определенный период, сторнируются в регистрах учета и впоследствии указываются в бухгалтерской и налоговой отчетности. Именно регистры — это документы, подтверждающие сумму убытка, заявляемого в декларации по налогу на прибыль.

Представление регистров бухгалтерского и налогового учета за соответствующие налоговые периоды служит документальным подтверждением сумм убытков, заявленных в налоговых декларациях по налогу на прибыль за предшествующие периоды.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление первичных документов, срок хранения которых к моменту направления требования истек, незаконно. Это подтверждается и судебной практикой: Постановление ФАС МО от 29.07.2005 по делу № КА-А40/6808-05, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2005 по делу № 09АП-9806/05-АК, оставленное без изменения Постановлением ФАС МО от 19.01.2006 по делу № КА-А40/13586-05.

Кроме того, акты и решения налогового органа о ранее проводимых проверках налога на прибыль за 1999 и 2000 годы также могут служить подтверждением произведенных расходов (помимо регистров бухгалтерского и налогового учета). Тем более если налоговый орган истребовал соответствующие документы и нарушений в этой части не обнаружил.

Правомерно ли не представлять налоговому органу первичные документы, подтверждающие убытки, если ранее они представлялись при иных налоговых проверках?

Требование должностных лиц по представлению определенного перечня документов связано не только с нежеланием должностных лиц выяснять вопрос о наличии таких документов в налоговом органе, но и c отсутствием этих документов из-за плохого хранения и учета. В соответствии с абзацем 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится также на основании документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Тем самым законодательно не предусмотрена обязанность представления налоговому органу тех документов, которые уже представлялись налогоплательщиком и должны быть у налогового органа. Но при этом налогоплательщик должен иметь подтверждение направления документов или их получение налоговым органом — в противном случае он не сможет доказать этот факт ни налоговому органу, ни суду.

В настоящее время суды придерживаются точки зрения, которая нашла отражение в судебных актах окружных ФАС. Так, ФАС МО в Постановлении от 01.03.2006 по делу № КА-А40/754-06 установил, что в случае, если истребуемый документ имелся у налогового органа до направления требования, наложение санкции не соответствует НК РФ.

Следует отметить, что законодатель обратил внимание на это обстоятельство и в пункте 68 статьи 1 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового администрирования» указал, что должностные лица налогового органа, ведущие камеральную налоговую проверку, не вправе повторно истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица, за исключением случаев, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, или эти документы не были сохранены вследствие стихийного бедствия или других обстоятельств непреодолимой силы.

Однако согласно части 3 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ это изменение вступит в силу лишь с 2010 года. До этого момента непредставление таких документов налоговому органу может быть квалифицировано последним как налоговое правонарушение, и спор с налоговым органом придется решать в суде.

В нашем примере наличие подтверждений направления налоговому органу первичных документов за 1999 и 2000 годы может служить дополнительным основанием для их непредставления.

Резюмируя изложенное, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, в пункте 4 статьи 283 НК РФ законодатель установил сроки хранения первичных документов. Если налогоплательщик уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытков в течение срока, превышающего четыре года, то есть срока, определенного подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, то как только налогоплательщик окончательно спишет соответствующие убытки, он имеет право не хранить первичные документы.

Во-вторых, привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление документов, срок хранения которых к моменту направления требования истек, неправомерно.

В-третьих, представление регистров бухгалтерского и налогового учета, а также актов и решений налогового органа о ранее проводимых проверках налога на прибыль за соответствующие налоговые периоды служит документальным подтверждением сумм убытков, заявленных в налоговых декларациях по налогу на прибыль за предшествующие периоды.

В-четвертых, наличие подтверждения направления налоговому органу в ходе иных проверок первичных документов, подтверждающих убытки, может служить дополнительным основанием для их непредставления.

Ключевые слова: убыток, срок хранения, первичный документ, требование о представлении документов