Применение льготы при налогообложении жилых помещений после вступления в силу нового Жилищного кодекса РФ

С момента вступления в силу положений подпункта 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, согласно которым освобождаются от налогообложения услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, прошло более двух лет, однако вопросов, связанных с применением льготы, остается по-прежнему много.

Об объеме льготы

Что представляет собой «услуга по предоставлению в пользование жилых помещений»?

Используя это понятие, Налоговый кодекс РФ тем не менее никак не определяет его. Неудивительно, что восполнить пробел и определить объем льготы взялось налоговое ведомство. Так, в первоначальной редакции пункта 15 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, отмечено: «Предоставление в пользование жилых помещений в домах, относящихся к государственному жилищному фонду, муниципальному жилищному фонду и общественному жилищному фонду, осуществляется на основании договора найма жилого помещения, заключенного между собственником жилого помещения либо уполномоченным собственником организацией и нанимателем — гражданином. Таким образом, от налога освобождается только плата (оплата жилья), взимаемая в рамках договора найма в размере, обеспечивающем возмещение издержек на содержание и ремонт жилья» [ сноска 1 ] .

В целях определения расходов на содержание и ремонт жилья Методические рекомендации отсылали к Методике планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства, утвержденной Постановлением Госстроя России от 23.02.99 № 9.

В самом общем виде понятие себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства сформулировано в пункте 1.3. Методики: «Себестоимость услуг жилищно-коммунального хозяйства представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и реализации услуг природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на их производство и реализацию». В разделе «Жилищное хозяйство» конкретизировано: «Себестоимость услуг жилищной ремонтно-эксплуатационной организации складывается из затрат на выполнение следующих видов работ:

— ремонт конструктивных элементов жилых зданий;

— ремонт и обслуживание внутридомового инженерного оборудования;

— благоустройство и обеспечение санитарного состояния жилых зданий и придомовых территорий» (п. 7.1.5 Методики) [ сноска 2 ] .

Таким образом, услуга по предоставлению в пользование жилых помещений предусматривает наряду с собственно физической передачей в пользование жилого помещения оказание услуг по его содержанию и ремонту. Если это так, то в целях обложения НДС наряду с платой за наем жилого помещения должна льготироваться и плата за услуги по его содержанию и ремонту.

В одном из постановлений Президиума ВАС РФ было отмечено: «В соответствии с подпунктом “г” пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость” от этого налога освобождается квартирная плата (в жилищном фонде всех форм собственности).

В квартирную плату (плату за жилое помещение) включаются расходы, отраженные в Методике планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства, утвержденной постановлением Госстроя России от 23.02.99 № 9.

В состав квартирной платы согласно Постановлению Правительства РФ от 02.08.99 № 887 “О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения” входит плата за содержание, текущий и капитальный ремонт жилищного фонда, наем жилья» [ сноска 3 ] .

Однако насколько справедливы сделанные выводы с точки зрения норм нового Жилищного кодекса РФ?

Традиционно услуги по предоставлению в пользование жилых помещений оказываются прежде всего в рамках договора социального найма [ сноска 4 ] . Новый Жилищный кодекс РФ дает следующее определение договору социального найма [ сноска 5 ] :

«По договору социального найма жилого помещения одна сторона — собственник жилого помещения государственного жилищного фонда или муниципального жилищного фонда (действующие от его имени уполномоченный государственный орган или уполномоченный орган местного самоуправления) либо управомоченное им лицо (наймодатель) обязуется передать другой стороне — гражданину (нанимателю) жилое помещение во владение и в пользование для проживания в нем на условиях, установленных настоящим Кодексом» [ сноска 6 ] .

Следует отметить, что наряду с обязанностью наймодателя передать нанимателю жилое помещение наймодатель обязан принимать участие в надлежащем содержании и ремонте общего имущества в многоквартирном доме, в котором находится сданное в наем жилое помещение, а также проводить капитальный ремонт жилого помещения. Наниматель обязан своевременно вносить плату за жилое помещение [ сноска 7 ] .

Названные положения жилищного законодательства полностью соответствуют нормам Гражданского кодекса РФ, который также возлагает на наймодателя обязанность надлежащей эксплуатации жилого дома, в котором находится сданное в наем жилое помещение, обеспечивать ремонт общего имущества многоквартирного дома и находящихся в жилом помещении устройств для оказания коммунальных услуг [ сноска 8 ] .

Таким образом, передача нанимателю жилого помещения с оказанием услуг по его содержанию и ремонту составляет неотъемлемую часть обязательства наймодателя, вытекающего из договора социального найма.

Итак, услуги по предоставлению в пользование жилого помещения соответствуют объему обязательств наймодателя по договору социального найма. Следовательно, налоговая льгота должна распространяться на услугу в целом, а не на ее отдельные составляющие (наем, содержание или ремонт). Нет оснований выводить из-под налогообложения лишь чистый доход наймодателя, полученный по договору социального найма (плата за наем), облагая НДС при этом возмещение его затрат (плата за содержание и ремонт), понесенных при исполнении договора. Дополнительным свидетельством в пользу сделанного вывода служит указание Налогового кодекса РФ именно на услуги по предоставлению в пользование жилого помещения [ сноска 9 ] .

Позиции федеральных арбитражных судов

В одном из постановлений ФАС Московского округа было отмечено, что «налоговое законодательство РФ не содержит понятия “услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности”, поэтому согласно статье 11 Налогового кодекса РФ к спорным правоотношениям подлежат применению нормы жилищного права.

Положения статьи 1 Закона РФ “Об основах федеральной жилищной политики”, статьи 141 Жилищного кодекса РСФСР, “Правил пользования жилыми помещениями, содержания жилого дома и придомовой территории”, утвержденных Постановлением Совета Министров РСФСР от 25.09.85, в их системном толковании позволяют сделать вывод о том, что плата по договорам найма жилого помещения имеет две составляющие величины — коммунальные платежи и квартирную плату, включающую плату за услуги по содержанию дома и придомовой территории в пригодном для проживания нанимателей состоянии.

Следовательно, услуги по найму жилого помещения включают услуги по содержанию и ремонту жилого фонда.

Исходя из требований жилищного законодательства РФ усматривается, что предоставление в пользование жилых помещений включает как выделение нанимателю изолированного жилого помещения, так и предоставление возможности использования жилья в соответствии с его назначением» [ сноска 10 ] .

Приведенная правовая позиция поддерживается в решениях ряда других арбитражных судов. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.09.2005 по делу № А49-1764/05-112А/19 [ сноска 11 ] отмечено, что «в соответствии со статьями 676, 681 Гражданского кодекса Российской Федерации обязанность осуществления текущего содержания и капитального ремонта жилого помещения лежит на наймодателе, при этом плата за наем жилого помещения должна покрывать расходы наймодателя по текущему содержанию и капитальному ремонту. Однако коммунальные платежи производятся нанимателем самостоятельно (п. 3 ст. 678 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, по смыслу гражданского законодательства услуга по предоставлению в пользование жилого помещения предполагает наряду с передачей непосредственно жилого помещения оказание услуг по его текущему содержанию и капитальному ремонту.

В налоговом законодательстве понятие “услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности” не имеется, поэтому суд первой инстанции, руководствуясь статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации, правомерно воспользовался понятиями и нормами жилищного законодательства.

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 02.08.99 № 887 “О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения”, действовавшему в спорный период, в состав квартирной платы входит плата за содержание, текущий и капитальный ремонт жилищного фонда, наем жилья.

Таким образом, услуга по предоставлению в пользование жилых помещений представляет собой именно совокупность услуг по найму жилого помещения, по содержанию и ремонту жилого помещения, а значит, от налогообложения должна освобождаться услуга по предоставлению в пользование жилого помещения в целом, а не его отдельные составляющие».

Справедливости ради необходимо отметить, что далеко не все арбитражные суды разделяют подобную правовую позицию. К примеру, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 по делу № А42-2027/2005-23 указано: «Подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ от обложения НДС освобождается выручка, полученная от оказания услуг непосредственно по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, которая представляет собой плату за наем жилого помещения.

Оплата остальных услуг, оказываемых жилищно-эксплуатационными организациями как нанимателям, так и собственникам жилых помещений, в том числе и по техническому обслуживанию жилого дома, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке». Аналогичной позиции придерживается ФАС Восточно-Сибирского округа (см., например, постановление от 27 марта 2006 года по делу № А19-15693/05-40-Ф02-698/06-С1).

Однако подобная цепь рассуждений не так безупречна, как может показаться на первый взгляд. Судебная практика рассматривает правомерность применения льготы на основе жилищного законодательства, действующего до вступления в силу нового Жилищного кодекса РФ. Но следует обратить внимание на встречное обязательство нанимателя по внесению платы за жилое помещение в контексте нового Жилищного кодекса РФ.

Структура платы за жилое помещение включает плату за пользование жилым помещением (плата за наем) и плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме [ сноска 12 ] .

Использование законодателем термина «платы за пользование жилым помещением», определяющего часть встречного обязательства нанимателя по договору социального найма, безусловно, вызовет новые споры налогоплательщиков с фискальными органами ввиду текстуального совпадения с определением льготируемых услуг, содержащимся в подпункте 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ, — «услуги по предоставлению в пользование жилого помещения». Использование данного термина даст новые основания налоговым органам льготировать лишь плату за наем жилого помещения, облагая НДС при этом услуги по его содержанию и ремонту.

Выделение в структуре платежа за жилое помещение платы за наем наряду с платой за содержание и ремонт жилья традиционно для российского жилищного законодательства [ сноска 13 ] и не дает оснований полагать, что под услугой по предоставлению в пользование жилого помещения следует понимать лишь часть обязательства наймодателя по договору социального найма, а не обязательство в целом.

Новый Жилищный кодекс РФ о плате за жилое помещение

Принципиально новыми следует считать положения Жилищного кодекса РФ, регламентирующие внесение платы за жилое помещение, согласно которым наниматели жилых помещений по договору социального найма вносят плату за пользование жилым помещением (плату за наем) наймодателю, а плату за содержание и ремонт жилого помещения — управляющей организации многоквартирного дома [ сноска 14 ] .

Другими словами, Жилищный кодекс РФ не только выделяет составные части платежа за жилое помещение, но и предусматривает различных получателей составных частей платежа: наймодателя и управляющую организацию.

Безусловно, подобные положения нового Жилищного кодекса РФ существенно осложняют применение льготы, предусмотренной подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Однако попробуем найти аргументы в пользу налогоплательщика.

По договору управления многоквартирным домом одна сторона (управляющая организация) по заданию другой стороны (собственников помещений в многоквартирном доме, органов управления товарищества собственников жилья либо органов управления жилищного кооператива, или органов управления иного специализированного потребительского кооператива) в течение согласованного срока за плату обязуется оказывать услуги и выполнять работы по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества в таком доме, предоставлять коммунальные услуги собственникам помещений и пользующимся помещениями в этом доме лицам, вести иную деятельность по управлению многоквартирным домом [ сноска 15 ] .

Следует обратить внимание, что среди субъектов договора управления многоквартирным домом не поименованы наниматели жилого помещения по договору социального найма. То обстоятельство, что наниматель жилого помещения не является стороной договора управления многоквартирным домом, объясняется тем, что услуги по содержанию и ремонту жилого помещения оказываются ему наймодателем в рамках договора социального найма. У нанимателя не возникает каких-либо обязательственных отношений с управляющей организацией по договору управления многоквартирным домом. Договорные отношения с управляющей организацией возникают у собственника сданного в наем жилого помещения (то есть у РФ, субъектов Федерации и муниципальных образований). Следует отметить, что данное положение не исключает возможность возложения собственником жилых помещений на управляющую организацию функций наймодателя по договору социального найма.

Указание в Законе на различных получателей составных частей платежа, взимаемого в рамках договора социального найма, не дает дополнительных оснований полагать, что под услугой по предоставлению в пользование жилого помещения следует понимать лишь часть обязательства наймодателя по договору социального найма, ограниченное физической передачей жилого помещения без предоставления услуг по его содержанию и ремонту.

Вывод. Услуга по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности представляет собой наряду с физической передачей жилого помещения оказание услуг по его содержанию и ремонту, а следовательно, от налогообложения налогом на добавленную стоимость должна освобождаться услуга по предоставлению в пользование жилого помещения в целом, а не ее отдельные составляющие.

Режим налогообложения не зависит от права на жилое помещение

Жилищный кодекс РФ предусматривает взимание с собственников жилья платы за содержание и ремонт общего имущества жилого дома [ сноска 16 ] . В этом случае между собственником и управляющей организацией возникают иные обязательственные отношения, нежели те, которые возникают между нанимателем и наймодателем по договору социального найма жилого помещения [ сноска 17 ] .

Договор управления многоквартирным домом наиболее близок договору возмездного оказания услуг (в отличие от бытового подряда в данном случае будет отсутствовать материальное выражение результата работ) [ сноска 18 ] . Очевидно, что по рассматриваемому обязательству у управляющей организации не возникает обязанности перед собственником квартиры по передаче в пользование жилого помещения. Тогда плата, взимаемая с собственников жилых помещений за содержание жилья и за ремонт жилья, льготироваться не будет, так как в данном случае эти услуги оказываются на основании отдельного договора, отличного от договора найма жилого помещения.

Однако возникает определенное противоречие с общими принципами налогового законодательства, изложенными в части первой Налогового кодекса РФ. Получается, что льгота по налогу на добавленную стоимость при реализации услуг по содержанию и ремонту жилого помещения поставлена в зависимость от формы собственности на жилое помещение. Так, если жилое помещение находится в государственной или муниципальной собственности, то реализация услуг нанимателям по содержанию и ремонту жилого помещения не облагается НДС, а реализация тех же услуг собственникам жилых помещений подлежит налогообложению на общих основаниях.

Однако это недопустимо в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 3 Налогового кодекса РФ: «Не допускается устанавливать дифференцированные налоговые льготы в зависимости от формы собственности». Этот принцип основан на конституционной норме, изложенной в пункте 2 статьи 8 Конституции РФ, согласно которой «в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности».

Кроме того, согласно действовавшей до вступления в силу нового Жилищного кодекса РФ статье 22 Закон РФ от 04.07.91 № 1541-1 «О приватизации жилищного фонда в Российской Федерации»: «...оплата расходов, связанных с обслуживанием и ремонтом приватизированных жилых помещений, производится собственниками по ставкам, установленным для обслуживания государственного и муниципального жилищного фонда.

Собственники приватизированных жилых помещений в коммунальных квартирах оплачивают на равных условиях с нанимателями жилых помещений в государственном или муниципальном жилищном фонде социального использования расходы, связанные с обслуживанием и ремонтом мест общего пользования коммунальных квартир и общего имущества в многоквартирном жилом доме».

В Постановлении ВС РСФСР от 04.07.91 № 1582-1 «О введении в действие Закона РСФСР “О приватизации жилищного фонда в РСФСР”» было предписано «сохранить в переходный период создания рынка жилья для собственников приватизированных домов (квартир), участвующих в общих расходах, связанных с обслуживанием и ремонтом всего дома, те же условия, что и нанимателям жилых помещений в домах государственного и муниципального жилищного фонда» [ сноска 19 ] .

Вывод. Налоговое законодательство не допускает различных режимов налогообложения услуг по содержанию и ремонту жилья в зависимости от права, по которому лицу принадлежит жилое помещение.

Кто вправе применять льготу?

Льгота, предусмотренная подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, показалась весьма привлекательной для подрядных организаций, оказывающих услуги жилищно-эксплуатационным организациям (управляющим организациям). Рассмотрим, насколько правомерно применение льготы для подобной категории налогоплательщиков.

Как было отмечено, от налога на добавленную стоимость освобождается плата, взимаемая собственниками или уполномоченными ими лицами за жилое помещение. В большинстве случаев на стороне собственника жилого помещения выступает муниципальное образование, а уполномоченным лицом является жилищно-эксплутационная организация (управляющая организация), в компетенцию которой входит в том числе заключение договоров с гражданами-нанимателями.

Непосредственно услуги по содержанию и ремонту сданного в наем жилого помещения оказываются подрядными организациями, заключающими договоры с жилищно-эксплуатационными организациями (управляющими организациями). Однако подрядные организации не имеют прямых договорных отношений с гражданами — нанимателями жилых помещений. Соответственно денежные средства в виде платы за жилое помещение поступают не подрядным организациям, а в жилищно-эксплуатационную организацию (управляющую организацию), являющуюся наймодателем, уполномоченным собственником жилого помещения, и служат источником расчетов с подрядчиками.

Принимая во внимание отсутствие прямых договорных отношений между подрядными организациями и гражданами — нанимателями жилых помещений, следует признать невозможность применения льготы подрядными организациями.

Рассматриваемая льгота применима лишь для жилищно-эксплуатационных (управляющих) организаций, имеющих прямые договорные отношения с населением, которые складываются по поводу предоставления комплекса услуг по передаче в пользование благоустроенного жилого помещения, то есть с предоставлением услуг по его текущему содержанию и ремонту.

Такая правовая позиция изложена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 30.09.2003 по делу № 3436/03.

Ключевые слова: договор социального найма, налогообложение жилых помещений, налоговая льгота