Проблемы налогообложения недропользователей в Казахстане
А.Б. Даумов,
партнер юридической фирмы GRATA (Казахстан)
Налогообложение недропользователей — одна из актуальнейших проблем инвесторов на территории не только России, но и Казахстана. Одной из таких проблем на сегодняшний день является порядок исчисления налога на сверхприбыль. В чем причина последних доначислений, произведенных налоговыми органами? Упущение разработчиков нефтяных контрактов или принципиальная позиция налоговых органов?
Общие тенденции современной налоговой политики Казахстана в отношении недропользователей
Многие контракты на недропользование по крупнейшим месторождениям Казахстана заключались в 90-х годах. Одной из основных проблем недропользователей являлось несовершенство налогового законодательства, действовавшего на момент подписания контрактов на недропользование. Так, до момента введения в Казахстане систематизированного Налогового кодекса (1 января 2002 года) действовал Закон о налогах и десятки подзаконных нормативных актов, которые зачастую противоречили друг другу, имели отсылочный характер и множество правовых пробелов. При этом положения контрактов на недропользование о налоговом режиме были самыми общими и имели, как правило, отсылочный характер. В итоге возникали ситуации, когда некоторые вопросы налогообложения недропользователей не регламентировались ни положениями закрепленного в контракте налогового режима, ни положениями применимого налогового законодательства.
Судебная практика последних пяти лет показывает, что государство гарантирует недропользователям стабильность налогового режима, действовавшего на момент подписания контракта на недропользование. В то же время некоторые принципиальные вопросы все же разрешаются в пользу государства. Таковыми, в частности, являются вопросы применения контроля по трансфертному ценообразованию, проблемы исчисления налога на сверхприбыль, возможность применения послаблений, предоставляемых в соответствии с изменениями, вносимыми в текущее налоговое законодательство. В частности, уже однозначно решен вопрос о двойственном характере принципа стабильности налогового законодательства. Это означает, что недропользователь, руководствуясь налоговым законодательством, действовавшим на момент заключения контракта, защищен от действия новых норм, ухудшающих его положение, но и не имеет права применять налоговые послабления текущего налогового законодательства. Иными словами, стабильность налогового законодательства гарантируется также и в отношении интересов Республики Казахстан во взаимоотношениях с инвестором.
Анализируя изменение налоговой политики в отношении недропользователей, следует отметить, что уходящий 2006 год принес с собой весьма заметные изменения. Начало года ознаменовалось принятием высшими судебными инстанциями республики ряда прецедентных решений по некоторым вопросам налогообложения недропользователей, которые, по мнению автора, поставили под сомнение предоставляемые государством гарантии стабильности налогового режима. Так, в начале 2006 года Верховный Суд Республики Казахстан впервые обозначил свое мнение по уже нашумевшему к тому времени спорному вопросу о проблемах исчисления налога на сверхприбыль. Некоторые недропользователи стали жертвами формального подхода и правовых коллизий в применимом налоговом законодательстве.
Середина 2006 года ознаменовалась принятием важного нормативного акта по вопросам применения норм налогового законодательства при разрешении налоговых споров. Так, 23 июня 2006 года в связи с необходимостью разъяснения отдельных норм налогового законодательства Верховный Суд Республики Казахстан принял нормативное постановление «О судебной практике применения налогового законодательства». Данным постановлением судебная ветвь власти в очередной раз подтвердила правомерность осуществления налоговыми органами контроля при применении трансфертных цен вне зависимости от положений контрактов на недропользование о стабильности налогового режима. Интересным по содержанию является пункт постановления, согласно которому по делам с участием налогоплательщиков, осуществляющих свою деятельность на основании контрактов на недропользование, заключенных в период действия Закона о налогах и установивших стабильность налогового режима, применяются материальные нормы налогового законодательства, действовавшие на дату вступления в силу таких контрактов. В последнее время часто возникают случаи, когда выясняется, что положения контракта на недропользование противоречат нормам налогового законодательства, действовавшего на дату его вступления в силу. В этой связи возникает вполне резонный вопрос о том, чем должен руководствоваться суд при разрешении налогового спора. Буквально толкуя положения указанного постановления, можно полагать, что применению подлежат нормы налогового законодательства. В то же время согласно налоговому законодательству все контракты на недропользование до момента их заключения должны проходить обязательную налоговую экспертизу в порядке, определяемом Правительством Республики Казахстан. Согласованный налоговый режим подлежит обязательному включению в окончательный текст контракта. Поскольку контракты были подписаны, следует сделать вывод, что они прошли соответствующую налоговую экспертизу и текст контрактов не противоречит нормам налогового законодательства. Сейчас же возникает риск того, что за ошибки государства, допущенные при проведении налоговой экспертизы контрактов, ответственность будет нести недропользователь.
Еще одним из неоднозначных аспектов проявления налоговой политики в отношении недропользователей стало создание в конце 2006 года в системе исполнительной власти государства специализированного отдела по работе с крупнейшими недропользователями Казахстана. Задачей созданного Специализированного отдела Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан станет восстановление баланса интересов государства и недропользователей, которые на начальном этапе независимости Казахстана заключили длительные и выгодные для себя контракты с существенными налоговыми преференциями. При этом следует отметить, что в настоящее время еще не совсем точно обозначены цели, задачи и самое главное — полномочия нового специализированного подразделения по работе с крупнейшими недропользователями.
Проблемы исчисления налога на сверхприбыль
В качестве одного из ярких примеров изменения налоговой политики в отношении недропользователей в Казахстане можно привести ситуацию с разрешением вопроса о проблемах исчисления налога на сверхприбыль.
С 2-го полугодия 2005 года налоговые органы Казахстана под кураторством Налогового комитета Министерства финансов провели ряд тематических налоговых проверок в отношении крупнейших недропользователей. Впервые за историю независимого Казахстана были проведены тематические проверки по налогу на сверхприбыль. Недропользователи были в недоумении от огромных сумм начисленного налога на сверхприбыль, пеней и штрафов.
Налог на сверхприбыль впервые был предусмотрен положениями налогового законодательства начала 1995 года. Плательщиками налога на сверхприбыль признавались все недропользователи, осуществляющие добычу полезных ископаемых и переработку техногенных образований и получающие дополнительные доходы от деятельности в относительно лучших природных условиях или реализующие добываемую продукцию в относительно лучших условиях рынка.
Закон о налогах содержал общие положения о плательщиках налога на сверхприбыль, форме уплаты, в последующих редакциях были определены ставки налога на сверхприбыль. Подзаконного же регламентирования порядка исчисления и уплаты налога на сверхприбыль недропользователи не видели долгое время. Скорее всего это объяснялось ранним этапом развития нефтяной индустрии. Нефтяные месторождения находились все еще на стадии разведки, соответственно не было даже прибыли, не говоря уже о так называемой сверхприбыли.
29 декабря 1997 года Приказом Председателя Налогового комитета Министерства финансов № 1 была утверждена Инструкция № 41 «О налогообложении недропользователей». Впервые детально методика расчета (исчисления) налога на сверхприбыль была закреплена в Инструкции № 41, положениями инструкции также предусматривались примеры исчисления налога на сверхприбыль, формулы и расчеты. С момента принятия Инструкции № 41 недропользователи руководствовались ее положениями.
Недропользователи Казахстана начали получать сверхприбыль в конце 1999 — начале 2000 года. Соответственно с этого момента возникла необходимость исчисления и уплаты налога на сверхприбыль. Были утверждены правила составления налоговой отчетности, недропользователи провели ряд переговоров с представителями налоговых органов в целях получения консультаций по правилам исчисления и уплаты налога на сверхприбыль.
Правильность, корректность и соответственно правомерность порядка исчисления и уплаты налога на сверхприбыль, проводимого недропользователями, были подтверждены результатами комплексных налоговых проверок недропользователей за 2000—2004 годы. Результаты же последних тематических налоговых проверок, проведенных в 2-м полугодии 2005 года, показали, что недропользователи неправильно исчисляли налог на сверхприбыль. Более того, противоречивыми оказались выводы проверяющих: результаты ранее проведенных комплексных проверок в отношении налога на сверхприбыль существенно отличаются от проведенных в 2005 году тематических проверок по налогу на сверхприбыль; формулы исчисления налога на сверхприбыль, закрепленные в ежегодно (с 2000 года) утверждаемых налоговыми органами правилах составления налоговой отчетности, также рознились с формулами, примененными в ходе тематических проверок.
Налоговые органы использовали принципиально новую для многих контрактов методику расчета налога на сверхприбыль.
В соответствии с положениями законодательства, действовавшего во время заключения недропользователями нефтяных контрактов, и сложившейся практикой налог на сверхприбыль рассчитывался следующим образом:
Доход после уплаты КПН (корпоративного подоходного налога) – налог на дивиденды – налог на сверхприбыль, уплаченный за предыдущий год = чистый доход x ставка налога на сверхприбыль = сумма налога на сверхприбыль.
Вышеуказанная формула применялась в соответствии с положениями Инструкции № 41 «О налогообложении недропользователей» и Правилами составления деклараций по налогу на сверхприбыль.
Однако налоговые органы в середине 2005 года приняли внутренний акт, предусматривающий иной порядок исчисления налога на сверхприбыль, а именно порядок определения чистого дохода. Так, налоговые органы, руководствуясь положениями пункта 30 статьи 5 Закона о налогах, предусматривающим, что под чистым доходом следует понимать налогооблагаемый доход за минусом подоходного налога, выплачиваемого по этому доходу, рассчитывают налог на сверхприбыль следующим образом:
Доход после уплаты КПН = чистый доход x ставка налога на сверхприбыль = сумма налога на сверхприбыль.
Таким образом, налоговые органы посчитали, что при исчислении чистого дохода недропользователи необоснованно вычитают сумму уплаченного налога на дивиденды и сумму налога на сверхприбыль, уплаченного за предыдущий год.
Основным аргументом налоговых органов при исчислении налога на сверхприбыль по вышеуказанной формуле являются положения пункта 30 статьи 5 Закона о налогах, определяющие чистый доход как доход за минусом только корпоративного подоходного налога.
Как видно из изложенного, руководствуясь крайне формальным подходом, несмотря на положения контрактов на недропользование, четко закрепляющих методику расчета налога на сверхприбыль, органы налоговой службы обозначили новую методику исчисления налога на сверхприбыль, существенно изменяющую экономический баланс интересов государства и недропользователя.
Согласно статье 94 Закона о налогах требования по уплате налогов и других обязательных платежей (налоговый режим), устанавливаемые для недропользователей, определяются в контрактах на недропользование между недропользователем и компетентным органом, уполномоченным Правительством Республики Казахстан. В соответствии со статьей 94-3 Закона о налогах налоговый режим, установленный контрактом на недропользование, заключенным в установленном порядке и прошедшим обязательную налоговую экспертизу, действует неизменно до окончания срока действия контракта. Таким образом, положения контракта на недропользование относительно налогового режима имеют преимущественную силу перед нормами Закона о налогах, и недропользователь обязан уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет согласно налоговому режиму, установленному контрактом на недропользование.
Несмотря на изложенное, по состоянию на сегодняшний день судебная власть в этом вопросе солидарна с налоговыми органами. При этом окончательная точка в этом вопросе еще не поставлена. У первых недропользователей, столкнувшихся с этой проблемой, есть право до января—февраля 2007 года обжаловать вынесенные в пользу налоговых органов судебные решения по налогу на сверхприбыль. Следует также отметить, что каждый контракт на недропользование и закрепленный в нем налоговый режим индивидуальны. В этой связи вполне возможно, что в последующем судебная практика по разным недропользователям будет дифференцированна.
Резюмируя изложенное, следует отметить, что основной причиной возникновения подобных налоговых споров является различное понимание налогоплательщиком и государством содержания стабильности налогового режима. Налогоплательщик-недропользователь толкует все неточности и пробелы в свою пользу, государство в лице налоговых органов расширительно и зачастую необоснованно формально толкует некоторые нормы применимого налогового законодательства, не учитывая положения самого контракта на недропользование. Все эти вопросы вот уже на протяжении последних 10 лет являются открытыми и актуальнейшими для недропользователей Казахстана. В разрешении данных вопросов необходим систематизированный и самое главное справедливый подход с точки зрения баланса экономических интересов сторон.
Ключевые слова: Казахстан, недропользование, уплата налога, налоговый контроль, зарубежный опыт
