Применение общих принципов налогообложения при исчислении НДПИ
.gif)
старший юрист, юридическая компания
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Причина споров — применение норм главы 26 НК РФ
Причина споров, возникающих между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросам применения главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ, регулирующей порядок исчисления этого налога, состоит, в частности, в несовершенстве налогового законодательства. Несмотря на периодические пересмотры и изменения главы 26 НК РФ в течение 2002—2006 годов и в настоящее время, налогоплательщики и налоговые органы по-разному трактуют содержание норм, регулирующих исчисление и уплату НДПИ. С этой точки зрения особый интерес приобретает анализ применения общих норм налогового законодательства при исчислении НДПИ, поскольку, с одной стороны, это позволяет увидеть, каким образом «работают» общие принципы налогообложения при исчислении конкретных налогов, с другой стороны — способствует устранению неясностей и неопределенностей в специальных нормах налогового законодательства, регулирующих уплату отдельных налогов.
Интересный пример применения общих норм налогового законодательства при исчислении НДПИ содержится в деле № А57-24696/04-35 Арбитражного суда Саратовской области, которое стало предметом рассмотрения в Президиуме ВАС РФ [ сноска 1 ] . При этом документы, размещенные на официальном интернет-сайте ВАС РФ [ сноска 2 ] , позволяют проанализировать мотивы принятия судебных актов судами первой, апелляционной и кассационной инстанций [ сноска 3 ] , логику коллегии судей ВАС РФ, передавших дело для рассмотрения в Президиум ВАС РФ [ сноска 4 ] , и окончательные выводы по данному делу, сформулированные в постановлении суда надзорной инстанции.
В чем суть спора?
В данном деле спор между налогоплательщиком и налоговым органом возник по поводу возможности применения коэффициента 0,7 при исчислении суммы НДПИ, подлежащей уплате в бюджет. Применение этого коэффициента предусмотрено нормой пункта 2 статьи 342 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики, проводившие на собственные средства поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7 (далее — понижающий коэффициент).
По существу, эта норма имеет отсылочный характер, увязывая возможность применения понижающего коэффициента с освобождением от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы на основании нормативных актов, действовавших до 1 января 2002 года, то есть до введения в действие главы 26 НК РФ. Согласно Закону Российской Федерации от 21.02.92 № 2395-1 «О недрах» с пользователей недр до 1 января 2002 года взимались отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. В соответствии со статьей 44 этого закона от отчислений освобождались пользователи недр, проводившие добычу полезных ископаемых, если поиск и разведку их они провели на собственные средства или возместили все расходы государства на поиск и разведку запасов этих полезных ископаемых.
Порядок освобождения недропользователей от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.05.96 № 597. В частности, пункт 17 Порядка предусматривал, что для получения соответствующего освобождения «пользователи недр, осуществившие за счет собственных средств поиски и разведку разрабатываемых месторождений, представляют… документы, подтверждающие постановку на баланс запасов данного месторождения, в том числе оперативно учтенных запасов, и данные об источниках финансирования, за счет которых были выполнены геолого-разведочные работы».
Как следует из содержания судебных актов, обстоятельства дела сводятся к следующему. В 2000 году налогоплательщик получил лицензию на поиск, разведку и разработку месторождения углеводородного сырья. Работы проводились налогоплательщиком на собственные средства, что подтверждается соответствующими доказательствами и налоговым органом не оспаривается. Открытое налогоплательщиком месторождение углеводородного сырья поставлено на государственный баланс запасов в 2003 году, то есть в то время, когда уже действовали нормы главы 26 НК РФ. До 2003 года налогоплательщик не проводил добычу и реализацию полезных ископаемых, соответственно по состоянию на 1 июля 2001 года он не был и не мог быть освобожден от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке месторождения полезных ископаемых. Именно это обстоятельство (отсутствие освобождения по состоянию на 1 июля 2001 года от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы), по мнению налогового органа, не позволяло налогоплательщику воспользоваться понижающим коэффициентом. Таким образом, доводы налогового органа основывались на буквальном толковании нормы налогового законодательства (не было освобождения на 1 июля 2001 года — нет льготы после 1 января 2002 года).
Давая оценку доводу налогового органа, суды трех инстанций отметили, что деление налогоплательщиков на имеющих освобождение от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы по состоянию на 1 июля 2001 года (то есть проводивших до этого момента добычу полезных ископаемых) и не имеющих такого освобождения (то есть проводивших до этого момента поиск и оценку месторождений, открытых позже) при прочих равных условиях и в первую очередь проводивших поиск и разведку месторождений полезных ископаемых на собственные средства, для целей применения коэффициента 0,7 к ставке НДПИ приводит к неравному положению налогоплательщиков и противоречит основополагающим принципам налогообложения, закрепленным статьей 3 НК РФ.
Суды не указали, какие именно принципы налогообложения нарушаются, но из содержания судебных актов понятно, что речь идет о принципе равенства, закрепленном в пункте 1 статьи 3 НК РФ, согласно которому законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При этом суды, по существу, дали расширительное толкование нормы пункта 2 статьи 342 НК РФ, распространив ее действие и на тех лиц, которые не были освобождены от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы по состоянию на 1 июля 2001 года.
Суды, рассматривавшие дело, обратили внимание на то, что применение понижающего коэффициента представляет собой использование налогоплательщиком льготы, предусмотренной действующим законодательством. Действительно, понятие «налоговая льгота» раскрывается в пункте 1 статьи 56 НК РФ. Согласно данной норме НК РФ под налоговыми льготами следует понимать «предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере». При этом в подпункте 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика «использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах».
Из содержания приведенных норм НК РФ ясно, что налоговые льготы должны отвечать следующим основным критериям:
• налоговая льгота заключается в некотором преимуществе, предоставляемом лицу, заявившему о применении льготы;
• норма законодательства о льготе является специальной нормой, а это означает, что наряду со льготным налогообложением существует и общий порядок исчисления и уплаты налогов;
• льгота может использоваться только при соблюдении всех установленных законодательством условий ее применения;
• применение льготы невозможно без волеизъявления лица, для которого законодательством установлена соответствующая налоговая льгота.
В качестве факультативного критерия можно отметить поощрительную черту льготы, что призвано либо стимулировать определенные виды деятельности налогоплательщика [ сноска 5 ] , в том числе на будущее, либо вознаградить его за определенные заслуги или деятельность в прошлом, компенсировать потери [ сноска 6 ] .
С этой точки зрения квалификация понижающего коэффициента как налоговой льготы применительно к исчислению НДПИ определяется следующим.
Преимущества плательщика НДПИ
Для плательщика НДПИ, применяющего понижающий коэффициент, преимущество состоит в возможности уплачивать налог в меньшем размере по сравнению с налогоплательщиками, не использующими этот коэффициент. Соответственно эти лица уплачивают НДПИ в общем порядке, что позволяет говорить о наличии общего и специального режимов уплаты НДПИ. Для применения понижающего коэффициента налогоплательщик должен соблюдать ряд условий, прежде всего, освобождение в той или иной форме государства от затрат на поиск и разведку соответствующих месторождений. Очевидно, что для применения понижающего коэффициента налогоплательщик должен соответствующим образом отразить его в своей налоговой декларации, представив по требованию налогового органа доказательства правомерности применения коэффициента. И, наконец, если до 1 января 2002 года освобождение от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы стимулировало недропользователей осуществлять поиск и разведку месторождений на собственные средства, то после 1 января 2002 года применение понижающего коэффициента — своего рода награда за такие действия в прошлом.
Таким образом, рассматриваемое нами дело касается соблюдения такого основополагающего принципа налогообложения, как принцип равенства при установлении налоговой льготы. Эта проблема соблюдения принципа равенства при установлении налоговых льгот неоднократно была предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.
Так, в частности, в определениях от 20.11.2003 № 392-О и 396-О КС РФ указал на то, что «освобождение от уплаты налогов по своей природе — льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения».
С другой стороны, в Определении КС РФ от 09.06.2005 № 287-О отмечено, что «при предоставлении налоговых льгот законодатель должен учитывать конституционный принцип равенства, закрепленный в статье 19 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации и вытекающее из него требование равного налогообложения». Однако и в этом решении, раскрывая содержание понятия равенства налогообложения, Конституционный Суд РФ отметил, что «конституционный принцип равенства не может считаться нарушенным, когда различия между теми или иными категориями налогоплательщиков являются достаточными для того, чтобы предусмотреть для них различное правовое регулирование. При этом необходимо учитывать, что в таких предметных сферах налогового права, как предоставление льгот, законодатель в силу Конституции Российской Федерации обладает достаточно широкой сферой усмотрения».
Введение налоговых льгот — компетенция законодателя
Из правовых позиций Конституционного Суда РФ следует, что введение налоговых льгот — исключительная компетенция законодателя и при установлении таких льгот принцип равенства не будет соблюден только в том случае, если между категориями налогоплательщиков нет таких явных отличий, которые оправдывали бы предоставление льгот одной категории налогоплательщиков и непредоставление точно таких же льгот другой категории.
Важно отметить, что федеральный законодатель уже рассматривал вопрос о необходимости внесения изменений в пункт 2 статьи 342 НК РФ и распространении действия понижающего коэффициента на всех налогоплательщиков, проводивших на собственные средства поиск и разведку месторождений, независимо от того, были ли они освобождены по состоянию на 1 июля 2001 года от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы в связи с финансированием геологоразведочных работ [ сноска 7 ] .
Правительство РФ дало отрицательное заключение на этот законопроект в соответствии с частью 3 статьи 104 Конституции РФ. Точка зрения Правительства РФ поддержана федеральным законодателем, и законопроект был отклонен [ сноска 8 ] . Давая заключение на Законопроект № 249901-3, Правительство РФ отмечало, что «действующим законодательством о налогах и сборах, а также законодательством о недрах уже установлены нормы, стимулирующие недропользователей производить поиск, оценку и разведку полезных ископаемых за счет собственных средств. В частности, главой 25 “Налог на прибыль организаций” Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены механизмы учета расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения. Так, для предприятий, выполняющих геологоразведочные работы за счет собственных средств, предусмотрено включение в состав вычитаемых затрат при определении налоговой базы по налогу на прибыль обоснованных и документально подтвержденных затрат на поиск и разведку полезных ископаемых. Согласно статье 10.1 Закона Российской Федерации “О недрах” факт открытия месторождения полезных ископаемых пользователем недр, проводившим работы по геологическому изучению участков недр за счет собственных средств, является основанием для предоставления данному недропользователю соответствующего участка недр для разведки и добычи на бесконкурсной (безаукционной) основе» [ сноска 9 ] .
С этой точки зрения можно говорить о двух категориях пользователей недр:
• пользователи недр, проводившие поиск и разведку месторождений на собственные средства до 1 января 2002 года;
• пользователи недр, проводившие поиск и разведку месторождений на собственные средства после 1 января 2002 года.
Для первой категории законодательство не предусматривало возможность признания соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль. Для них законодатель счел необходимым установить налоговую льготу, позволяющую уплачивать НДПИ с применением понижающего коэффициента.
Для второй категории законодатель установил в статье 261 НК РФ механизм учета для целей налогообложения прибыли соответствующих расходов на освоение природных ресурсов, счел это достаточным для стимулирования поиска и разведки месторождений и не стал предоставлять налоговую льготу в виде понижающего коэффициента.
При этом законодатель, обладающий «достаточно широкой сферой усмотрения» при установлении налоговых льгот, счел необходимым конкретизировать состав первой категории налогоплательщиков, которые вправе рассчитывать на применение льготного понижающего коэффициента, указав, что в эту категорию входят лишь те пользователи недр, которые были освобождены от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы по состоянию на 1 июля 2001 года.
Можно спорить о том, насколько обоснованно такое сужение круга лиц, имеющих право на применение понижающего коэффициента [ сноска 10 ] . Однако следует признать, что воля законодателя при определении круга налогоплательщиков, обладающих правом на применение понижающего коэффициента, сформулирована достаточно ясно. Из буквального содержания нормы пункта 2 статьи 342 НК РФ следует, что обязательным условием применения понижающего коэффициента является наличие освобождения от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы по состоянию на 1 июля 2001 года.
К схожим результатам пришел и Президиум ВАС РФ, который в Постановлении от 19.06.2006 № 14842/05 указал, что «одним из обязательных условий для получения права на применение коэффициента 0,7 при исчислении налога на добычу полезных ископаемых является наличие у налогоплательщика по состоянию на 01.07.2001 освобождения от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке месторождений полезных ископаемых. Уплачивать налог на добычу полезных ископаемых с коэффициентом 0,7 налогоплательщики вправе при наличии одновременно двух условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 342 Кодекса, а именно: осуществления за счет собственных средств поиска и разведки полезных ископаемых и освобождения по состоянию на 01.07.2001 от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы либо полного возмещения всех расходов государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобождения по состоянию на 01.07.2001 от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы».
Вправе ли законодатель вводить специальные нормы без учета общих норм?
Следует отметить, что, передавая дело для пересмотра в порядке надзора, коллегия судей ВАС РФ в Определении от 05.04.2006 также указывала, что нижестоящие суды, ссылаясь на статью 3 НК РФ, не учли, что «статья 342 Кодекса является специальной и к тому же принятой позднее по сравнению со статей 3 Кодекса». Последовательное применение этого подхода означает, что законодатель вправе вводить новые налоги или изменять нормы действующего законодательства без учета тех общих норм, которые предусмотрены, в частности, в статье 3 НК РФ.
С таким подходом нельзя согласиться. Статья 3 НК РФ закрепляет основные начала законодательства о налогах и сборах. Указанные нормы НК РФ содержат важную гарантию защиты прав налогоплательщиков как при установлении налогов и сборов, так и при внесении изменений в налоговое законодательство. Игнорирование этих принципов не будет способствовать обеспечению стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающих поддержание доверия у субъектов хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм. На необходимость обеспечения стабильных условий для бизнеса обращалось внимание, в частности, в Определении КС РФ от 10.07.2003 № 342-О.
Более того, согласно правовой позиции КС РФ «формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым — к нарушению принципа юридического равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому предусмотренный в дефектных — с точки зрения требований юридической техники — нормах налог не может считаться законно установленным в смысле статьи 57 Конституции Российской Федерации». (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.03.2000 № 5-П.) Таким образом, принцип равенства налогообложения, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ, выводится непосредственно из действующей Конституции РФ, что препятствует принятию правовых норм, вступающих с ним в противоречие.
С этой точки зрения важно отметить, что подходы к толкованию норм НК РФ, основанные на том, что нормы части второй НК РФ являются нормами специальными и принятыми позже норм части первой НК РФ, не нашли отражения в Постановлении Президиума ВАС РФ. Президиум ВАС РФ, применив буквальное толкование нормы пункта 2 статьи 342 НК РФ и разрешив спор на основе именно такого толкования, не стал рассматривать вопрос о пределах применения общих норм НК РФ при толковании норм, регулирующих уплату отдельных налогов, оставив тем самым открытым вопрос о применении общих принципов налогообложения при исчислении НДПИ.
Ключевые слова: принципы налогообложения, НДПИ, налоговый контроль
