НДПИ: нововведения при нефтедобыче

А.Г. Дуюнов,
юрист юридической компании
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Федеральным законом от 27.07.2006 № 151-ФЗ внесены изменения в главу 26 НК РФ, регулирующую обложение нефтедобычи налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Изменения вступают в силу с 1 января 2007 года. Они распространяются на некоторые категории нефти и ряд месторождений. Отдельные изменения, внесенные в новую редакцию главы 26 НК РФ, могут создать сложности для налогоплательщиков при определении коэффициента выработанности месторождений — одного из основных критериев при расчете НДПИ с нового года.

Изменения в исчислении НДПИ для обезвоженной, обессоленной и стабилизированной нефти

Статьей 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 126-ФЗ в отношении нефти был установлен порядок, определяющий налоговую базу по количеству добытого ископаемого.

Установление специального порядка исчисления НДПИ для нефти было временным — он подлежал применению по 31.12.2004 (действие этого порядка было продлено до 31.12.2006).

Законодатель посчитал, что предполагавшийся изначально как временный порядок исчисления налога при добыче нефти целесообразно установить на постоянной основе. Статья 5 Закона № 126-ФЗ утрачивает силу с 1 января 2007 года, а нормы этой статьи, определяющие конкретный механизм расчета НДПИ для нефти, включены в соответствующие статьи главы 26 НК РФ.

Новая редакция пункта 2 статьи 338 НК РФ предусматривает, что для обезвоженной, обессоленной и стабилизированной нефти налоговая база определяется как количество добытых ископаемых в натуральном выражении, налоговая ставка остается прежней — 417 руб. за 1 т (п. 2 ст. 342 НК РФ).

После 2006 года сохранится и порядок исчисления налога, предусматривающий умножение ставки НДПИ на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц). Порядок определения этого коэффициента с 1 января 2007 года изменений не претерпевает.

Дополнительно к коэффициенту, характеризующему динамику мировых цен на нефть, законодатель вводит и коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр (Кв). Коэффициент выработанности также умножается на установленную ставку. Такой дополнительный коэффициент — новелла налогового законодательства, и его введение является попыткой дифференцировать налоговую нагрузку на недропользователя в зависимости от степени выработки месторождения.

Устанавливается следующий порядок определения рассматриваемого коэффициента.

• Если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества нефти, добытой на конкретном участке недр, больше или равна 0,8 и меньше или равна 1, коэффициент Кв рассчитывается по формуле:

Кв = 3,8 – 3,5 x N/V,

где N — сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых за календарный год, предшествующий налоговому периоду, в котором происходит применение коэффициента Кв;

V — начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) и определяемые как сумма запасов категорий А, В, С1 и С2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 года.

• Если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества нефти, добытой на конкретном участке недр, превышает 1, коэффициент Кв принимается равным 0,3.

• В иных случаях коэффициент Кв принимается равным 1.

Новый порядок исчисления НДПИ для нефти предполагает, что по участкам недр, степень выработанности которых равна или превышает 80%, налог подлежит уплате в меньшем размере за счет применения соответствующего коэффициента. Учет для целей налогообложения нефти каких-либо иных горно-геологических и экономико-географических условий месторождений, кроме степени выработанности, новая редакция главы 26 НК РФ не предусматривает.

Кроме того, возможность применения коэффициента выработанности установлена только для нефти. Для полезных ископаемых, так же как и нефть относящихся к углеводородному сырью (газ и газовый конденсат), это не предусмотрено. То же самое можно сказать и о других видах полезных ископаемых, перечисленных в пункте 2 статьи 337 НК РФ.

Введена нулевая налоговая ставка для нефти Восточно-Сибирских месторождений и сверхвязкой нефти

Расширен перечень полезных ископаемых, облагаемых по нулевой ставке. В него включена нефть, добытая на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края. Тем самым законодатель простимулировал разработку месторождений Восточной Сибири.

Право на использование нулевой ставки возникает, если:

• накопленный объем добычи нефти составляет не более 25 млн. т на конкретном участке недр;

• срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам с даты государственной регистрации лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи или срок разработки запасов участка недр не превышает 15 лет или равен 15 годам с даты государственной регистрации лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых;

• используется прямой метод учета количества добытой нефти на конкретном участке недр.

Для участков недр, расположенных в названных районах, лицензия на право пользования которыми выдана до 1 января 2007 года, нулевая ставка применяется в случае, если:

• накопленный объем добычи нефти не достиг 25 млн. т;

• срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам начиная с 1 января 2007 года;

• используется прямой метод учета количества добытой нефти на конкретном участке недр;

• степень выработанности (Св) на 1 января 2007 года меньше или равна 0,05.

Вводимая Законом степень выработанности определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых за календарный год, предшествующий налоговому периоду. Степень выработанности рассчитывается как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (V).

Начальные извлекаемые запасы нефти определяются в порядке, аналогичном тому, что применяется при расчете коэффициента выработанности.

По нулевой ставке облагается НДПИ также сверхвязкая нефть из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа x с (в пластовых условиях), при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр.

Краткий анализ нововведений

Большинство изменений, внесенных Законом № 151-ФЗ, направлены на реализацию задач, упомянутых в Послании Президента РФ от 30.05.2006 «О бюджетной политике в 2007 году». В нем, в частности, указано, что «в 2006 году необходимо принять решения по введению нулевой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых для вновь вводимых в эксплуатацию нефтяных месторождений, расположенных в Восточной Сибири и на континентальном шельфе Российской Федерации, а также по установлению понижающих коэффициентов к ставке этого налога по выработанным месторождениям». В послании также было предложено закрепить в НК РФ на постоянной основе применяемую формулу расчета НДПИ в зависимости от мировой цены на нефть.

Примечательно, что в аналогичном послании на 2006 год было указано на необходимость продолжения работы «по поиску оптимальной модели дифференциации ставок налога на добычу полезных ископаемых в зависимости от горно-геологических и экономико-географических характеристик месторождений». В итоге такой поиск закончился введением лишь одного критерия — степени выработанности и только в отношении добычи нефти.

Оценивая изменения, внесенные в главу 26 НК РФ, нельзя не заметить тенденцию использования специальных терминов и понятий, характерных более для недропользования, нежели для налогообложения.

Так, устанавливая нулевую ставку НДПИ для сверхвязкой нефти, НК РФ дает определение понятия этого полезного ископаемого как нефти, добываемой из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа x с (в пластовых условиях). Однако при этом не уточняется, каким образом для целей налогообложения должно устанавливаться соответствие добываемой нефти понятию «сверхвязкая» и какими документами это должно подтверждаться.

Из пункта 4.5 Методических указаний по геолого-промысловому анализу разработки нефтяных и газонефтяных месторождений следует, что вязкость является одним из основных свойств нефти и газа в пластовых условиях. На практике в отличие от определения коэффициента выработанности, в отношении которого в качестве источника информации назван государственный баланс запасов, для подтверждения права на применение нулевой ставки по сверхвязкой нефти могут использоваться любые документы, прежде всего проектная документация.

Налоговые же органы скорее всего будут исходить из данных о вязкости нефти в пластовых условиях, содержащихся в статистической отчетности [ сноска 1 ] .

Следует учитывать, что нулевая ставка НДПИ по своей правовой природе — налоговая льгота [ сноска 2 ] . На практике же по спорам, связанным с применением налоговых льгот, бремя доказывания обоснованности применения льготы возлагается на налогоплательщика [ сноска 3 ] . Поэтому в случае возникновения спора именно недропользователю предстоит доказывать соответствие добываемой нефти установленным в НК РФ критериям для применения нулевой ставки.

Как уже отмечалось ранее, обращает на себя внимание использование при исчислении НДПИ сведений, предназначенных прежде всего для целей недропользования. Речь в данном случае, безусловно, идет о данных государственного баланса запасов [ сноска 4 ] .

В соответствии со статьей 31 Закона «О недрах» государственный баланс запасов полезных ископаемых ведется с целью учета состояния минерально-сырьевой базы. Он должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых на основе утвержденной классификации.

В новой редакции главы 26 НК РФ данные государственного баланса, которые должны представляться в налоговые органы, несколько отличаются. В соответствии с пунктом 4 статьи 342 НК РФ орган исполнительной власти, ведущий государственный баланс запасов, должен представить реквизиты лицензии на право пользования недрами; сведения о накопленной добыче нефти (включая потери при добыче) и начальных извлекаемых запасах нефти, утвержденные в установленном порядке, с учетом прироста и списания запасов нефти всех категорий по каждому конкретному участку недр.

На некоторую несогласованность новых правил исчисления НДПИ и положений, регулирующих ведение баланса запасов, указывает и то обстоятельство, что предусмотренная в главе 26 НК РФ обязанность представлять сведения баланса в налоговые органы отсутствует в правовых актах, регулирующих деятельность федерального органа, ведущего такой баланс.

Что же касается установления коэффициента выработанности только в отношении нефти, то, по нашему мнению, такой подход не в полной мере соответствует вытекающему из статьи 19 Конституции РФ принципу равенства налогообложения.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ [ сноска 5 ] , конституционный принцип равенства перед законом в сфере налогообложения требует учета юридически значимых и объективно обусловленных различий между отдельными категориями налогоплательщиков.

В рассматриваемой ситуации такие различия не усматриваются: для налогоплательщиков, добывающих нефть, устанавливается более благоприятный режим обложения по сравнению с налогоплательщиками, уплачивающими НДПИ за газ и газовый конденсат, между тем как и те и другие относятся к одной категории налогоплательщиков, добывающих углеводородное сырье.

Также представляется, что углеводородное сырье — не единственный вид полезных ископаемых, для которого характерна зависимость рентабельности разработки месторождений от горно-геологических и экономико-географических условий. Видится целесообразным выработать и законодательно установить аналогичные критерии для дифференциации НДПИ и для других полезных ископаемых, что позволило бы стимулировать более эффективную разработку низкорентабельных месторождений не только при добыче нефти.

Вероятно, что законодатель, вводя коэффициент выработанности только в отношении нефти, не ставил перед собой задачи установления неравных налоговых условий для недропользователей, добывающих полезные ископаемые отличные от нефти. Возможно, установление коэффициента выработанности только для нефти своего рода налоговый эксперимент, апробация нового подхода к исчислению НДПИ. Следовательно, не исключено, что в случае успешного применения нового порядка исчисления налога с добытой нефти в дальнейшем возможность применения такого коэффициента будет предусмотрена и для других полезных ископаемых.

В отношении же выбранного критерия НДПИ представляется обоснованной позиция Счетной палаты, указавшей, что дифференциация налога только по критериям выработанности «хотя и является определенной оптимизацией налогообложения добычи нефти, однако полностью проблему не решает, поскольку не учитывает многие другие условия разработки месторождений и добычи нефти, качество сырья» [ сноска 6 ] .

Обращает на себя внимание и то обстоятельство, что одним из обязательных условий применения нулевой ставки для Восточно-Сибирских месторождений и для сверхвязкой нефти, а также для расчета коэффициента выработанности определен прямой метод учета количества добытой нефти.

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого (отходов, потерь) в извлекаемом из недр минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено данной статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Таким образом, указание в нововведениях по НДПИ лишь на прямой метод учета количества добытой нефти как на обязательное условие лишает смысла большинство внесенных изменений для налогоплательщиков, использующих косвенный метод учета, лишает их возможности применять нулевую ставку и коэффициент выработанности.

В заключение хотелось бы заметить, что вводимая привязка исчисления НДПИ к данным, предназначенным для целей недропользования, прежде всего к сведениям государственного баланса запасов, может привести к определенным трудностям. Объясняется это тем, что в соответствии с пунктом 4 статьи 342 НК РФ для определения степени выработанности могут быть использованы только данные утвержденного баланса запасов за календарный год, предшествующий соответствующим налоговым периодам. Не исключена ситуация, когда при определении обязательств по НДПИ сведения баланса еще не будут утверждены в установленном порядке. Таким образом, реализация права налогоплательщика будет парализована бездействием государственных органов.

Такое бездействие не может служить основанием для препятствия к использованию законодательно установленной возможности учитывать степень выработанности при расчете НДПИ с добываемой нефти. Правомерность такого подхода подтверждается и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2005 № 3788/05. В нем суд указал, что «органы исполнительной власти, устанавливая порядок применения нормы закона, не вправе ее отменить или отсрочить введение в действие. В связи с этим неутверждение МПР России в течение полутора лет порядка отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным не может являться основанием для лишения предприятия права на пользование законно установленной льготой при извлечении полезных ископаемых из некондиционных месторождений». В связи с тем что баланс запасов формируется главным образом на основании сведений, представляемых недропользователями, налогоплательщик может самостоятельно определить данные, необходимые для расчета степени выработанности.

Однако более безопасно все же не использовать коэффициент выработанности до момента утверждения баланса запасов за соответствующий период и перерассчитать обязательства по НДПИ за прошедшие периоды после его утверждения.

Ключевые слова: коэффициент выработанности, недропользование, НДПИ, месторождение