Предварительные решения налоговых органов как обязательный атрибут демократичной налоговой системы

О. А. Иконникова,
налоговый консультант, аудитор ООО Аудиторская фирма «Ремида Аудит»,
канд. юрид. наук

Рецензия на книгу:
Romano, Carlo. Advance Tax Rulings and Principles of Law. Towards a European Tax Rulings System? IBFD Publications BV, Netherlands, 2002. P. 544.

Продолжая знакомить читателя с зарубежным опытом налогового администрирования, представляем вашему вниманию рецензию на исследование доктора юриспруденции Карло Романо, посвященное интереснейшей, но, к сожалению, малоизученной в России теме – предварительному налоговому регулированию

В условиях, когда налоговое законодательство усложняется, цена налоговой ошибки существенно возрастает. Поэтому налогоплательщикам важно заранее знать, какую оценку налогового органа получит та или иная планируемая сделка.

Российское налоговое законодательство не содержит адекватных механизмов решения этой задачи, тогда как в США и странах Европы предварительное налоговое регулирование – развитый институт со своей историей, опытом и, разумеется, проблемами.

Автор книги ставит перед собой цель – на основе передового опыта различных государств сформулировать наиболее прогрессивные универсальные рекомендации для построения единой системы предварительного налогового регулирования в рамках ЕС.

К. Романо рассматривает предварительное налоговое регулирование как особый правовой инструмент в форме рекомендации, информации или решения, предоставляемых налоговыми органами в адрес конкретного налогоплательщика на основании его заявления по вопросам налогообложения его будущих (планируемых) операций. На полученное предварительное решение налогоплательщик вправе ссылаться (с некоторыми исключениями) как на правовое основание своих действий. Наличие предварительного решения (разъяснения) налогового органа исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности в связи с операцией, ситуацией или сделкой, которые были предметом предварительного решения.

Структура исследования

Работа К. Романо состоит из четырех частей и включает в себя восемь глав.

I часть. Изучение исторических аспектов развития взаимоотношений между налоговыми властями (цензорами) и гражданами в римском праве. Исследуются предпосылки возникновения и исторического развития систем предварительного налогового регулирования в некоторых странах (см. текст на полях, с. 82).

На основании полученных результатов автор делает выводы о влиянии исторического фактора на современное состояние института предварительных решений, а также об основных тенденциях его развития.

II часть. Автор формулирует определение предварительного налогового регулирования, которое, во-первых, указывает на то, что этот правовой институт представляет собой один из видов официальных разъяснений, издаваемых налоговыми органами по запросам налогоплательщиков. Во-вторых, оно позволяет выделить основную особенность этого вида разъяснений – их предварительный характер: их предметом являются только планируемые операции и предполагаемые правовые ситуации.

 Проводится также анализ правовой природы предварительного налогового регулирования на примере выбранных стран, выявляются различия между предварительными решениями и иными формами разъяснений налоговых органов по вопросам налогообложения.

III часть. Рассматриваются основные элементы существующих в мире систем предварительного налогового регулирования: субъектный состав¹ и объекты процедур предварительного регулирования², органы, уполномоченные его осуществлять, вопросы действия предварительных решений во времени, их правовые последствия, а также различные подходы к опубликованию предварительных решений и распределению связанных с ними адми­нистративных издержек.

IV часть. Содержит обзор текущего состояния систем предварительного налогового регулирования в государствах – членах ЕС. На основе сравнительно-правового анализа К. Романо выделяет их основные сходства и различия по целому ряду параметров (см. текст на полях, с. 86) и предлагает рекомендации по созданию единой системы предварительного налогового регулирования в ЕС.

Значение института предварительных решений для современных налоговых систем

Главной тенденцией развития современных правовых (в том числе налоговых) систем автор считает демократизацию взаимоотношений между государством и его гражданами (налогоплательщиками). При этом система предварительного налогового регулирования – краеугольный камень этой демократизации, поскольку позволяет обеспечить соблюдение одного из основных принципов защиты прав налогоплательщиков – принципа определенности налоговых правоотношений³.

В условиях постоянного усложнения налогового законодательства налогоплательщикам становится все труднее получать надежную информацию о применении налоговых норм. Между тем именно такая информация является основной всего процесса производственного и финансового планирования. Отсутствие правовой определенности в сочетании с высокими налоговыми ставками порождают серьезную проблему правовой и финансовой безопасности. Вот почему чрезвычайно важно, чтобы налогоплательщик имел возможность получить авторитетное разъяснение норм закона еще до совершения операций, налоговые последствия которых неизвестны.

 Автор подчеркивает, что государство, требуя от налогоплательщика всестороннего сотрудничества и содействия, должно предоставить последнему дополнительные гарантии безопасности. Это, в свою очередь, способствовало бы улучшению взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Актуальность исследования для современной российской налоговой системы

Книга К. Романо представляет большой интерес – как с теоретической, так и практической точек зрения – для российского законодателя, налоговых органов, налогоплательщиков и налоговых консультантов по многим причинам. Он обусловлен не только планируемыми поправками в Налоговый кодекс РФ, предусматривающими введение предварительных соглашений о цено­образовании, но и непростой ситуацией, сложившейся на сегодняшний день с официальными разъяснениями налогового законодательства, издаваемыми Минфином России.

Планируемая реформа методов налогового контроля трансфертного ценообразованиия⁴ предполагает введение в России института предварительных соглашений о ценообразовании, которые являются одной из форм предварительных решений по вопросам налогообложения. Этот правовой институт рекомендован ОЭСР как эффективная форма взаимодействия государства с налогоплательщиками при решении проблем трансфертного ценообразования⁵.

Как свидетельствует опыт США и Нидерландов, такие соглашения представляют собой определенный этап развития системы предварительного налогового регулирования. Следующей ступенью становятся непосредственно предварительные решения (разъяснения) по запросам налогоплательщиков.

Введение соглашений о ценообразовании имеет большое значение для развития российской налоговой системы – они должны стать принципиально новой формой взаимодействия участников налоговых правоотношений и основой для создания российской системы предварительного налогового регулирования.

Необходимость создания такой системы на сегодняшний день очевидна и обусловлена не только совершенствованием налогового контроля трансфертного ценообразования. Основная проблема – в том, что в российском налоговом законодательстве не развиты адекватные правовые механизмы предварительного налогового контроля, которые бы позволяли исключить для налогоплательщиков и бюджета отрицательные финансовые последствия в тех случаях, когда налоговая квалификация сложных экономических операций затруднена.

Роль таких механизмов частично выполняют разъяснения контролирующих органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые вправе получать налогоплательщики (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (ст. 34.2 НК РФ) и налоговые органы обязаны руководствоваться такими разъяснениями (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Однако этот механизм обладает целым рядом недостатков, которые делают малоэффективным его применение. Недостаточная правовая регламентация статуса официальных разъяснений финансовых органов привела к тому, что такие разъяснения не предоставляют налогоплательщику достаточных гарантий того, что, руководствуясь ими, он исключит любые негативные налоговые последствия той или иной хозяйственной операции⁶.

Возможны ситуации, при которых налогоплательщик, добросовестно следовавший соответствующим разъяснениям, оказывается в ситуации неопределенности и потенциальных налоговых рисков в связи с изменением позиции налоговых органов или наличием противоречий между позициями налогового и финансового ведомств.

С этой точки зрения огромный интерес представляют выводы К. Романо о том, что в большинстве исследованных им налоговых систем разъяснения налоговых органов носят характер ненормативных правовых актов. Обязательность предварительных решений для сторон налоговых отношений была подтверждена и Международной налоговой ассоциацией на Конгрессах 1992 и 1999 гг.

Большую ценность представляет и проведенный автором анализ проблем, присущих институту предварительного регулирования. Например, К. Романо отмечает, что первоначальные смысл и назначение этого правового института нередко искажаются: превышая полномочия, налоговые органы могут использовать предварительное регулирование для привлечения иностранных инвестиций или предоставления не предусмотренных законом налоговых преимуществ.

На примере США К. Романо рассматривает проблему так называемых разъяснений «по заказу» и, как следствие, проблему возможных коррупционных злоупотреблений при выдаче предварительных решений. Необходимость борьбы с такими «заказными» разъяснениями повлекла за собой возникновение системы официального опубликования предварительных решений.

Автор положительно оценивает опыт государств, где предварительные решения могут быть обжалованы налогоплательщиками.

Еще в 1965 г. на Конгрессе Международной налоговой ассоциации официальное опубликование и возможность обжалования предварительных решений были названы безусловными признаками демократичной налоговой системы и рекомендованы как очень желательная форма гарантии интересов налогоплательщиков.

Интересны рассмотренные автором способы регулирования количества обращений налогоплательщиков за предварительными решениями. Для снижения количества обращений некоторые страны (в частности США) ввели принцип «пользователь платит», сделав предварительное решение платной государственной услугой. Хотя есть страны (Нидерланды, Италия), где налогоплательщики получают предварительные решения бесплатно.

Автор убежден, что хорошо выстроенная система предварительного налогового регулирования способна сократить масштабы коррупции и уклонения от уплаты налогов, улучшить выполнение налоговых обязательств, повысить функциональность системы самостоятельного налогообложения.

Предварительные решения могут обеспечить определенность налоговых последствий хозяйственных операций, внести последовательность в правоприменительную практику и помочь избежать дорогостоящих и длительных налоговых споров.

В рамках такого правового поля налоговый орган будет выступать в большей степени как партнер, а не только как контролер и консультант налогоплательщика.