Улучшение чужого имущества до заключения договора аренды

30, Ноября 2006

С.В. Савсерис,
адвокат, руководитель налоговой практики,
юридическая компания
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»,
канд. юрид. наук

Нередко в хозяйственной практике возникает ситуация, когда арендатор вынужден вести отделочные работы помещения до заключения договора аренды.

Гражданско-правовые аспекты заключения предварительного договора аренды

Правовая природа предварительного договора

В соответствии с пунктом 1 статьи 429 ГК РФ стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, изложенных в предварительном договоре. При этом ГК РФ не предусматривает регулирования предварительным договором прав и обязанностей сторон, не связанных с заключением договора. Таким образом, проведение отделочных работ в помещении, относительно которого стороны договорились о последующей сдаче в аренду, не относится к предмету регулирования предварительным договором.

Следует принимать во внимание, что согласно пункту 2 статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом и иными правовыми актами. Возможно заключение договора, в котором содержатся элементы различных договоров. К отношениям сторон по смешанному договору применяются правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В рассматриваемом случае между сторонами заключается смешанный договор, который содержит условия предварительного договора аренды помещения (с обязательством заключить договор аренды в будущем) и договора на безвозмездное выполнение отделочных работ (безвозмездное улучшение помещений).

В том случае, если заключаемый между сторонами договор содержит условия о компенсации арендатору расходов, понесенных в связи с арендой помещения, он будет рассматриваться как смешанный договор, содержащий условия предварительного договора и договора подряда (в части обязанностей по возмездному выполнению работ по отделке помещений).

Кроме того, возможна ситуация, при которой будущий арендатор не будет выполнять ремонтные работы собственными силами. Если собственник помещений компенсирует будущему арендатору стоимость отделочных работ, то арендатор фактически выступает в качестве посредника (комиссионера, агента), заключающего договор на выполнение отделочных работ (договор подряда) в строящемся помещении от своего имени, но за счет третьего лица.

Юридическая судьба улучшений чужого имущества

Общий принцип, сформулированный в статье 220 ГК РФ, состоит в том, что право собственности на вещь, созданную из чужих материалов, будет принадлежать переработчику, только если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов. Несмотря на то что это правило сформулировано для движимых вещей, оно имеет общее значение. В частности, для рассматриваемого случая оно означает, что при незначительном улучшении помещений (отделка) права собственности на эти улучшения возникают у собственника помещений. Это касается неотделимых улучшений, которые становятся фактически частью помещений. Отделимые же улучшения будут принадлежать лицу, которое их проводило, поскольку их юридическая судьба не связана с судьбой помещений.

Общее правило отражается в отдельных нормах Гражданского кодекса РФ. Так, в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 623 ГК РФ проведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью. При этом неотделимые улучшения по смыслу этой статьи признаются собственностью арендодателя.

Таким образом, судьба улучшений имущества арендодателя будет определяться тем, являются ли улучшения отделимыми или неотделимыми.

Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ неотделимыми улучшениями признаются те, которые не могут быть отделены без вреда для имущества.

Конечно, нельзя утверждать, что неотделимые улучшения в принципе нельзя отделить от имущества. Любую пристройку или дополнительное оборудование можно снести или демонтировать, а возникшие повреждения имущества устранить. Такой подход может привести к выводу, что все улучшения следует считать отделимыми. Но демонтаж практически всех, даже самых незначительных улучшений наносит вред имуществу.

По нашему мнению, необходимо учитывать соразмерность расходов на улучшение имущества и расходов на демонтаж этих улучшений, а также возможность дальнейшего использования оборудования и материалов, использованных при улучшении. Во-первых, расходы на демонтаж неотделимых улучшений и устранение негативных последствий такого демонтажа достаточно велики (в сравнении со стоимостью самих улучшений); во-вторых, после демонтажа неотделимых улучшений оборудование и материалы обычно не могут быть использованы повторно.

Подавляющее большинство улучшений, которые вносит будущий арендатор в построенном помещении, следует считать неотделимыми. Поэтому они изначально принадлежат собственнику помещений. Соответственно стоимость этих улучшений должна быть отражена в составе имущества собственника, несмотря на то что он, как правило, не возмещает их стоимости.

Налогово-правовые последствия расходов на отделку помещений будущим арендаторам

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму понесенных расходов. Расходами действующее законодательство признает обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), понесенные налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы признаются для целей налогообложения, если они относятся к деятельности, направленной на получение дохода.

Различия налогового учета ремонта, модернизации, реконструкции

Для целей налогообложения необходимо рассматривать раздельно улучшения как результат ремонта (текущего, среднего, капитального) и как результат действий, направленных на повышение потребительских свойств и технических характеристик (достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение). Это разделение важно, поскольку согласно статье 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) признаются текущими расходами налогоплательщика. Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение увеличивают первоначальную стоимость имущества (п. 2 ст. 257 НК РФ) и, как правило, переносятся на затраты с начислением амортизации.

Одно из первых определений понятия «реконструкция» приведено в письме Госстроя России от 28.04.94 № 16-14/63. Реконструкция здания представляет собой комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания или его назначения. При реконструкции действующих предприятий может проводиться перепланировка производственных цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения.

Налоговый кодекс РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относит работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Реконструкцией НК РФ (п. 2 ст. 257) признает переустройство существующих объектов основных средств, связанное с «совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции».

Текущий и средний ремонт основных средств связан с поддержанием их в рабочем состоянии, восстановлением утраченной при эксплуатации работоспособности на прежнем уровне, предохранением их от преждевременного выхода из строя. Так сказано в пункте 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 № 33н.

При капитальном ремонте зданий и сооружений проводится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности объектов. Исключение составляет полная замена основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим. Это относится к каменным и бетонным фундаментам зданий, трубам подземных сетей и т. п.

Таким образом, если в результате работ изменились технико-экономические показатели или технологическое, служебное назначение объекта либо появились иные новые качества — значит, проведена реконструкция, модернизация или достройка. Во всех остальных случаях выполненные работы считаются ремонтом.

Стоимость любых ремонтных работ может быть признана для целей налогообложения в текущем периоде, в то время как модернизация, реконструкция и достройка влекут увеличение стоимости объекта. В рассматриваемой ситуации, когда будущий арендатор, по существу, выполняет внутреннюю отделку помещений, такие работы должны быть признаны достройкой не готового к эксплуатации объекта. Поэтому первоначальная стоимость объекта должна быть увеличена у его собственника на стоимость таких работ.

Налоговые последствия улучшений, стоимость которых не компенсируется будущему арендодателю

Как правило, улучшения чужого имущества должны компенсироваться собственником имущества. Исключения составляют случаи, предусмотренные законом или договором.

Если собственник помещений не компенсирует будущему арендатору стоимость улучшений, это не означает, что понесенные арендатором расходы экономически не оправданны.

Во-первых, будущий арендатор и собственник, договариваясь о сумме арендной платы, о возможности улучшения арендованного имущества арендатором без отдельной компенсации стоимости этих улучшений, осознают, что фактически стоимость улучшений должна быть компенсирована более низкой арендной платой по сравнению с платой за помещения, которые бы полностью соответствовали потребностям арендатора и не требовали с его стороны никаких улучшений. Понимание этих обстоятельств особенно характерно для будущего арендатора, который перед началом работ по улучшению имущества должен взвесить все экономические составляющие: срок будущей аренды, размер арендной платы, наличие на рынке других предложений, соответствующих его требованиям, стоимость работ по предстоящим улучшениям и т. д. Иными словами, будущий арендатор, проводящий неотделимые улучшения имущества, стоимость которых не подлежит компенсации, ориентируется на то, что размер установленной будущей арендной платы плюс стоимость неотделимых улучшений адекватны компенсации арендодателя за потребительские качества имущества.

Во-вторых, в предварительном договоре установлено, что ремонтируемое помещение впоследствии будет передано в аренду. Будущий арендатор будет использовать эти помещения для своей производственной деятельности, приносящей доход.

В связи с этими выводами затраты будущего арендатора на неотделимые улучшения, которые не подлежат компенсации, несомненно, должны признаваться его расходами для целей налогообложения, поскольку они экономически обоснованны и направлены на получение дохода (при соблюдении иных требований, предъявляемых к таким затратам статьей 252 НК РФ).

Если в процессе отделочных работ будущий арендатор потребляет электроэнергию и коммунальные услуги, то эти расходы также могут быть отнесены к расходам для налогообложения прибыли. Это объясняется тем, что такие расходы напрямую связаны с проведением ремонта в помещении, которое впоследствии будет передано в аренду. Соответственно расходы экономически обоснованны и направлены на последующее извлечение доходов (которое будет выражаться в дальнейшем использовании для предпринимательской деятельности в достроенном помещении).

Для того чтобы возмещать собственнику расходы на электроэнергию и относить эти расходы в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, будущему арендатору не нужно заключать договор аренды — достаточно любого соглашения (в том числе предварительного договора) с собственником имущества, который будет обеспечивать объект электроэнергией. Расходы на электроэнергию составят неотъемлемую часть основных расходов на достройку помещений. Соответственно они будут относиться к расходам на отделку помещений, формирующим стоимость улучшений.

Если достройку помещений и их отделку проводят подрядные организации, то будущий арендатор оплачивает выполненные работы в соответствии с выставляемыми счетами. Несмотря на то что документы о проделанной работе передаются будущему арендатору, результат выполненных улучшений переходит непосредственно к собственнику помещений. Таким образом, реализации работ в отношениях между будущим арендатором и собственником не возникает. Соответственно у будущего арендатора не возникает и объекта обложения НДС. Реализация работ происходит между подрядчиком и собственником помещений, поскольку именно собственник получает результаты проведенных строительных работ в виде неотделимых улучшений своего имущества.

Варианты признания расходов на проведение отделочных работ для целей налога на прибыль

В случае заключения предварительного договора без компенсации собственником стоимости отделочных работ для будущего арендатора имеются следующие варианты налогового учета расходов на улучшения.

1. Единовременный учет

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Поскольку заключенный между сторонами договор указывает, что соответствующие расходы на отделку помещений должен понести будущий арендатор до заключения основного договора (то есть конкретный момент возникновения расходов не указан), будущий арендатор вправе признать их единовременно. Моментом учета расходов может быть выбран момент заключения основного договора аренды и передачи будущему арендатору соответствующего помещения (данный вывод основан на том, что общие условия признания расходов, указанные в статье 252 НК РФ, будут наиболее очевидны только в этот момент).

Иные правила, в том числе правило об учете расходов на амортизацию, в данном случае действовать не будут в связи с отсутствием у будущего арендатора какого-либо амортизируемого имущества.

Такой подход оценивается нами как излишне формальный. Вряд ли налоговый орган и суд признают право налогоплательщика на единовременное признание этих расходов.

2. Равномерный учет всех расходов в течение срока действия договора аренды

Необходимо принимать во внимание, что согласно положениям статьи 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не происходит поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), расходы налогоплательщик распределяет самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Для рассматриваемого случая это означает, что будущий арендатор должен признавать понесенные им расходы на отделку помещений в полном объеме равномерно в течение периода действия заключенного им впоследствии договора аренды.

Такой подход к отражению затрат мы считаем достаточно взвешенным и экономически справедливым. Однако существует риск, что налоговый орган будет придерживаться иного подхода к отражению затрат в налоговом учете будущего арендатора.

3. Применение порядка признания расходов, соответствующего порядку, применяемому при улучшениях арендованного имущества (по аналогии с абзацем 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ)

Несмотря на то что улучшения чужого имущества в данном случае проводятся еще до заключения договора аренды, необходимо принимать во внимание, что с экономической точки зрения рассматриваемая ситуация практически идентична той, на которую рассчитано действие положений абзаца 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ (улучшения арендованного имущества). Разница состоит лишь в том, что улучшения имущества происходят до заключения договора аренды. Капитальные вложения арендатора (стоимость улучшений) амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованного помещения.

Поскольку срок амортизации зданий и сооружений составляет свыше 30 лет, будущий арендатор может амортизировать свои затраты в течение срока действия будущего договора аренды по нормам амортизации, равным 30 годам. Очевидно, что срок договора аренды вероятнее всего будет менее 30 лет, будущий арендатор не сможет амортизировать всю сумму понесенных расходов.

Налоговые риски, возникающие при учете расходов на отделку помещений для целей налогообложения прибыли

Налоговые риски будущего арендатора

Налоговый орган может исходить из того, что расходы будущего арендатора не соответствуют общим критериям статьи 252 НК РФ. В результате такого подхода налогоплательщику будет указано на занижение базы налога на прибыль и доначислена соответствующая сумма налога. Риск возникновения такого налогового спора рассматривается как высокий. Перспективы положительного разрешения судебного спора, возникшего по этому основанию, очевидны.

Если налоговый орган согласится с тем, что расходы будущего арендатора соответствуют положениям статьи 252 НК РФ и должны быть признаны, то вероятнее всего он примет третий из перечисленных выше вариантов признания расходов. В этом случае налоговый орган уменьшит затраты и доначислит налог на прибыль. Основанием для применения положений абзаца 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ будет почти абсолютная схожесть отношений. Налоговый орган сможет указать, что согласно статье 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание, а поскольку с экономической точки зрения отношения идентичны, то и налоговые последствия не должны различаться (момент проведения улучшений не должен влиять на налоговые последствия).

В связи с изложенным выше считаем, что риск возникновения налогового спора по этому основанию очень высок. При этом вероятность вынесения судом положительного для налогоплательщика решения — не выше 50%.

Наиболее безопасным и влекущим самые неблагоприятные налоговые последствия является третий из перечисленных вариантов. Если будущий арендатор будет руководствоваться аналогией закона, то риски возникновения налогового спора очень малы.

Налоговые риски будущего арендодателя (собственника имущества)

Если налоговый орган будет руководствоваться идеей применимости к рассматриваемой ситуации порядка амортизации неотделимых улучшений, то необходимо сделать вывод, что в данном случае будет применяться подпункт 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ, который освобождает от налогообложения доходы арендодателя в форме неотделимых улучшений в имущество.

Однако поскольку на момент проведения улучшений договор аренды между сторонами еще не заключен, налоговый орган, проверяющий будущего арендодателя, может считать улучшения имущества доходом собственника. В связи с этим арендодателю может быть доначислен налог на прибыль. Вероятность возникновения налогового спора по этому основанию оценивается как высокая, а вероятность вынесения судом положительного для налогоплательщика решения — средняя.

Поскольку все неотделимые улучшения имущества принадлежат собственнику, то может возникнуть вопрос о занижении в бухгалтерском учете собственника балансовой стоимости имущества и, как следствие, занижение налога на имущество.

Согласно положениям ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление. При этом первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Поскольку в результате улучшений, выполненных будущим арендатором, происходит качественный прирост активов собственника, он обязан увеличить стоимость имущества, определенную исходя из стоимости собственных затрат, на стоимость произведенных улучшений исходя из текущей рыночной стоимости. Следует обратить внимание, что данный вывод не зависит от позиции, которую займет налоговый орган в отношении налога на прибыль собственника (признает ли он наличие у него дохода в виде безвозмездно полученного прироста имущества или не признает).

При таком подходе необходимо сделать вывод о занижении собственником стоимости основных средств и, как следствие, о занижении им налога на имущество. В результате этого собственник может быть привлечен к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения в соответствии со статьей 120 НК РФ.