Новый порядок оформления результатов проверок и принятия решений налоговыми органами

А.В. Брусницын,
советник налоговой службы I ранга

Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ внес существенные изменения в налоговые правоотношения, которые регулируются частью первой НК РФ. Закон разрабатывался с целью совершенствования налогового администрирования, установления четких правил, форм и методов взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков, формирования единообразного толкования положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Изменениям подверглись 18 из 20 глав первой части, наиболее существенные изменения касаются главы 14 «Налоговый контроль».

Оформление результатов налоговой проверки

В оформлении результатов налоговых проверок произошли существенные изменения. Фактически создан унифицированный порядок такого оформления. Из НК РФ исключено понятие встречной проверки, и новый порядок оформления результатов распространяется на камеральные и выездные проверки. Процедура оформления результатов камеральной проверки стала фактически идентична процедуре оформления выездных проверок.

О сроках оформления результатов проверки. Срок составления акта по результатам выездной проверки не изменился, то есть два месяца со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке. По результатам любой выездной проверки составляется акт проверки независимо от того, выявлены в ходе проверки нарушения или нет.

Что касается камеральной проверки, то согласно принятым изменениям должностные лица налогового органа, проводящие проверку, должны составить акт по установленной форме только в случае выявления в ходе проверки нарушений законодательства о налогах и сборах. Такой акт составляется в течение 10 дней по окончании камеральной налоговой проверки. Предусмотрено подписание акта камеральной налоговой проверки лицами, проводившими проверку, и проверяемым лицом либо его представителем. Кроме того, прямо установлено, что акт налоговой проверки, в том числе и камеральной, должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

И только в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта, этот факт отражается в акте налоговой проверки и он направляется заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.

Однако целесообразность такого подхода вызывает вопросы. Количество проводимых камеральных проверок несопоставимо с количеством выездных проверок. И если при проведении выездной проверки должностному лицу налогового органа не составляет труда лично вручить налогоплательщику акт, то при камеральной проверке это просто невозможно.

Несмотря на то что роль камеральной проверки в связи с принятыми изменениями сильно меняется, полномочия налоговых органов при ее проведении существенно ограниченны и акт составляется только в случае выявленного правонарушения. Очевидно, что число актов, составляемых по результатам камеральных проверок, будет настолько значительным, что вручать их лично можно, только вызвав налогоплательщика в налоговую инспекцию. Очереди на прием к налоговым инспекторам скорее всего заметно подрастут. В случае игнорирования налогоплательщиком такого приглашения акт, как это и предусмотрено в Законе, будет высылаться по почте и считаться полученным на шестой день, считая с даты отправления.

Возможно, правильнее было бы сразу направлять составленный акт заказным письмом и считать его полученным, скажем, не на шестой, а на десятый день, чтобы заведомо не сокращать время, предоставленное налогоплательщику для возражений. Остается лишь надеяться, что четкая организация процесса позволит проводить его на должном уровне.

Законодателем принято решение установить в Налоговом кодексе РФ перечень всех сведений, которые должны быть обязательно отражены в акте проверки (в настоящее время это регулируется на подзаконном уровне).

В соответствии с принятыми изменениями налогоплательщики, в отношении которых акт составлен по результатам камеральной налоговой проверки, получили право представления письменных возражений в случае несогласия с фактами, изложенными в акте. Эта возможность, на наш взгляд, является значительным преимуществом для налогоплательщиков с точки зрения отстаивания своих интересов в досудебном порядке и соблюдения принципа предоставления всем налогоплательщикам равных прав и гарантий защиты. До настоящего времени в этом наблюдался определенный дисбаланс.

Следует отметить, что срок представления возражений в новой редакции составляет 15 дней с момента получения акта проверки вместо предусмотренных ранее двух недель. Срок исчисляется теперь в рабочих днях и фактически составляет три недели. Теперь не будет проблем и споров о том, до какого дня налогоплательщик может представить возражения.

Подводя итог изменениям, связанным с оформлением результатов проверки, следует признать, что законодатель закрепил и существенно упрочил гарантии защиты интересов налогоплательщиков, привлекаемых к ответственности по результатам камеральных проверок. Однако необходимость личного вручения акта налогоплательщику может рассматриваться как излишняя формализация процесса, которая может осложнить жизнь и налогоплательщиков, и налоговых органов.

Вынесение решения по материалам налоговой проверки

В новой редакции сохранены два механизма рассмотрения материалов о выявленных нарушениях законодательства о налогах и сборах, но при этом применение одного их них теперь зависит от обстоятельств, в которых соответствующие нарушения выявлены. В случае выявления нарушений при камеральной или выездной налоговой проверке применяется порядок, установленный статьей 101 НК РФ, а дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях будут рассматриваться в порядке, предусмотренном новой статьей 101.4 Кодекса.

Нужно отметить, что второй механизм не применяется при выявлении таких правонарушений, как:

• грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

• неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора;

• невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки

Внесенные в Кодекс изменения устанавливают, что акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом или его представителем письменные возражения по акту должны быть рассмотрены руководителем налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, отведенного для представления возражений налогоплательщиком.

С учетом того, что в случае сложных проверок с большим количеством противоречивых сведений и документов, по которым необходима тщательная оценка всей собранной доказательной базы, законодатель счел возможным дать налоговым органам право продления этого срока, но не более чем на один месяц.

Вполне возможно, что этим продлением налоговые органы будут пользоваться часто, но существенные права налогоплательщика при этом не ущемляются, поскольку все проверочные мероприятия уже завершены, возражения представлены и остается только дождаться решения налогового органа.

Согласно принятым изменениям лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в любом случае получает право участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя. Предоставление такого права налогоплательщикам следует рассматривать как серьезный успех принятых изменений.

Процедура рассмотрения материалов проверки подверглась жесткой формализации и стала похожа на рассмотрение дел судьями.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки руководитель налогового органа должен:

• объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

• установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае их неявки руководитель налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении рассмотрения;

• в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

• разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

• вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Только после этого может начинаться рассмотрение материалов налоговой проверки по существу. В ходе рассмотрения материалов проверки Кодекс допускает оглашение акта налоговой проверки, а при необходимости — и иных материалов мероприятий налогового контроля, а также письменных возражений лица, в отношении которого проводилась проверка. Кроме того, в ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении свидетеля, эксперта, специалиста.

Таким образом, становится понятно, что процесс рассмотрения материалов конкретной проверки может оказаться весьма длительным. Следовательно, налоговым органам нужно готовиться к возрастанию нагрузки, связанной с рассмотрением материалов налоговых проверок.

На стадии рассмотрения материалов проверки налогоплательщикам представляется еще один шанс защиты собственных интересов. Так, в соответствии с Кодексом отсутствие письменных возражений не лишает лицо права давать объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В Налоговом кодексе РФ теперь отражены четыре факта, которые должны быть выявлены руководителем налогового органа в ходе рассмотрения материалов, а именно:

• совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

• образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

• имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

• существуют ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Ответы на все эти вопросы должны быть даны и зафиксированы к моменту окончания рассмотрения материалов проверки.

Дополнительные контрольные мероприятия

В Кодексе предусмотрена возможность назначения дополнительных мероприятий налогового контроля в ходе рассмотрения материалов проверки. Срок их проведения не может превышать один месяц. Назначение таких мероприятий должно быть четко мотивированным, то есть должны быть указаны те факты, которые следует установить в ходе таких мероприятий. Перечень дополнительных мероприятий является закрытым.

В качестве дополнительных мероприятий контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Кодекса, допрос свидетеля, экспертиза.

Следует обратить внимание, что получение дополнительных доказательств подтверждения факта нарушения налогового законодательства — это единственный случай, с которым новая редакция Кодекса связывает возможность назначения дополнительных контрольных мероприятий. Таким образом, институт, который вызывал многочисленные споры и вопросы, подвергся реформированию и формализации. Это должно решить основную часть проблем, с ним связанных.

Поскольку все дополнительные мероприятия налогового контроля теперь будут проходить в рамках процесса рассмотрения материалов проверки, то по результатам такого рассмотрения будет выноситься только один их двух видов решений: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к такой ответственности вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения решения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Это действительно важный момент: не со дня, когда вынесено решение, а именно со дня вручения налогоплательщику.

Обеспечительные меры

Еще одно важное дополнение порядка принятия решения по результатам проверки — введение института обеспечительных мер по исполнению решения о привлечении к ответственности. В отличие от существующего в настоящее время положения в Кодексе об общих способах обеспечения исполнения обязанности уплаты налога дополнение призвано гарантировать исполнение именно конкретного решения о привлечении к ответственности по результатам проверки.

Обеспечительные меры могут применяться, если есть достаточные основания полагать, что их непринятие может затруднить или сделать невозможным исполнение такого решения и взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Принятие обеспечительных мер оформляется решением руководителя налогового органа, которое вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Соответствующие обеспечительные меры могут быть отменены руководителем, их назначившим, и ранее указанного срока.

Какими могут быть обеспечительные меры?

Первая разновидность обеспечительных мер — запрет на отчуждение или передачу в залог имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Устанавливается следующая очередность введения запрета:

• недвижимое имущество, в том числе не участвующее в производстве;

• транспортные средства, ценные бумаги, предметы дизайна служебных помещений;

• иное имущество, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

• готовая продукция, сырье и материалы.

При этом запрет на отчуждение имущества каждой последующей группы применяется только в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы задолженности, подлежащей уплате на основании решения налогового органа.

Вторая разновидность обеспечительных мер — приостановление операций по счетам в банке.

Учитывая, что применение данного вида обеспечения исполнения решения представляется наиболее простым, законодатель установил ограничение, в соответствии с которым приостановление операций по счетам в банке может применяться только после наложения запрета на отчуждение или передачу в залог имущества. И только в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании соответствующих решений. Но даже в том случае, когда стоимость имущества окажется недостаточной, налоговым органам не предоставляется права приостановить операции по счетам на всю сумму задолженности. Такое приостановление допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении налогового органа, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению.

Следует также отметить, что законодатель предоставил лицу, в отношении которого вынесено решение о принятии обеспечительных мер, право обратиться в налоговый орган с просьбой о замене обеспечительных мер:

• на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении налогового органа сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

• залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества;

• поручительство третьего лица.

При этом в случае, когда налогоплательщик представляет на всю сумму, подлежащую уплате на основании решения налогового органа, банковскую гарантию с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене обеспечительных мер.

Условия отмены решения вышестоящим органом

Следует обратить внимание, что теперь в НК РФ установлены те существенные условия, которые служат основанием отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности.

К таким существенным условиям относится обеспечение лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично или через своего представителя и представлять объяснения.

Кроме того, установлено, что основаниями отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут быть и нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, но только если такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, только необеспечение или ненадлежащее обеспечение права лица на участие в рассмотрении материалов проверки и представлении возражений служат безусловным основанием для отмены решения. Остальные нарушения процедур к основным для отмены решения Законом не отнесены.

Процедура рассмотрения материалов налоговых проверок с введением изменений в НК РФ стала более громоздкой, но более четко регламентированной. Для адаптации ее применения потребуется, конечно, время и налоговым органам, и налогоплательщикам.

Решения по результатам иных мероприятий

Статья 101.4 НК РФ касается процедуры принятия решения о нарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля.

В отношении иных мероприятий отсутствует четкое законодательное определение срока составления акта, поскольку он составляется при обнаружении фактов налоговых правонарушений и не является актом налоговой проверки. Для такого акта будет разработана отдельная форма, утверждаемая ФНС России. При этом на оформление, подписание и вручение такого акта распространяются все изложенные требования к акту налоговой проверки.

Срок представления разногласий по такому акту устанавливается в 10 дней со дня получения акта. Акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя.

Общая процедура рассмотрения акта похожа на соответствующую процедуру рассмотрения материалов проверки, но при этом она несколько упрощена.

У руководителя налогового органа отсутствует необходимость совершения процессуальных действий до начала рассмотрения акта по существу.

В ходе рассмотрения акта и других материалов также может быть принято решение о привлечении в случае необходимости свидетеля, эксперта, специалиста. Но никаких дополнительных мероприятий контроля, конечно, не назначается. В ходе рассмотрения устанавливаются все обстоятельства, связанные с событием правонарушения, связи между этим событием и лицом, в отношении которого составлен акт, основания для привлечения лица к ответственности, а также обстоятельства, исключающие вину лица.

По результатам рассмотрения акта выносится решение о привлечении лица к ответственности либо об отказе в привлечении его к ответственности. Институт обеспечения исполнения решения в данном случае отсутствует.

Необходимо отметить, что в соответствующей статье отсутствует указание, в какие сроки такое решение вступает в силу и каким образом подлежит обжалованию.

Общие условия отмены таких решений аналогичны тем, что предусмотрены для решений по результатам налоговых проверок.

Ключевые слова: № 137-ФЗ, решение налогового органа, акт налоговой проверки, налоговая проверка, налоговый контроль, толкование