Комментарий к проекту Хартии налоговых отношений Украины
Процесс обсуждения Хартии налоговых отношений вызвал на Украине широкий общественный резонанс, и в апреле 2006 года на имя Президента Украины были представлены окончательные проекты Хартии налоговых отношений, Стратегии налоговой реформы, Положения о Национальной комиссии по налоговой реформе при Президенте Украины. Проект Хартии налоговых отношений должен был быть подписан партией — «Наша Украина», Социалистической партией А. Мороза, Блоком Юлии Тимошенко.
В рамках работы над Налоговым кодексом Украины Хартию налоговых отношений предполагается утвердить Законом и сделать ее неотъемлемой частью будущего Кодекса.
Проект Хартии налоговых отношений Украины представляет несомненный интерес для налогового права России.
Во-первых, примечателен факт подготовки Хартии, то есть документа, который призван выполнить функции общественного договора в сфере налогообложения между налогоплательщиками и властью. Украинская власть, находящаяся в ситуации реальной политической конкуренции, просто вынуждена искать благосклонность украинских налогоплательщиков, в том числе и в среде бизнеса. В отличие от Украины действующая российская власть, устранив реальную политическую конкуренцию, не имеет каких-либо политических стимулов в поиске расположения российских налогоплательщиков.
По нашему мнению, именно поэтому масштабные поправки в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации [ сноска 2 ] , связанные с реформой налогового администрирования, имеют половинчатый характер, а в ряде случаев даже ухудшают положение налогоплательщиков.
Во-вторых, позитивна идея широкого обсуждения принципов налогообложения и их закрепления в законодательном акте. Действие конституционных принципов налогообложения в России, основанных на практике Конституционного Суда РФ [ сноска 3 ] , является возможной формой правового закрепления принципов налогообложения, но в то же время эта форма не самая удачная. Действующее же российское налоговое законодательство (ст. 3 НК РФ) крайне скудно закрепляет и описывает принципы налогообложения и их систему. Очевидно, что в НК РФ следует закрепить развернутую систему принципов налогообложения как правовых ориентиров и для налогоплательщиков, и для налоговых органов. Такие принципы должны будут соответствовать конституционным принципам налогообложения, выражать и детализировать их.
В-третьих, обращает на себя внимание, что в Хартии налоговых отношений Украины проводится идея публичности и общественного контроля налоговой политики государства. В пункте 22 Хартии предусмотрено, что с целью разработки стратегии налогового реформирования, а также координации работы создается постоянно действующая Национальная комиссия по вопросам налоговой реформы как совещательный орган при Президенте Украины. В ее состав входят представители Кабинета министров Украины, народные депутаты, ученые, эксперты, предприниматели, представители общественных организаций. Заседания Национальной комиссии проводятся публично.
В России налоговая реформа проводилась и проводится с недостаточным привлечением общественности и бизнеса. По сути, в России налоговая реформа отдана на откуп чиновникам. Результаты их работы скорее доводятся до налогоплательщиков, чем согласуются с ними. Было бы правильнее, если не только направления налоговой политики государства подвергались бы публичному обсуждению, но и издание писем и разъяснений ФНС России и Минфином России проходило предварительную общественную оценку. Проекты таких писем и разъяснений можно было бы заблаговременно публиковать на сайтах этих ведомств.
В Хартии налоговых отношений Украины предусмотрено, что государственная налогово-таможенная служба открыта для общественности Украины (п. 7). Эти положения явно не повредили бы и российскому налоговому праву. В Хартии налоговых отношений Украины вообще закреплен принцип запрета на ведомственное (служебное) толкование [ сноска 4 ] налогового законодательства налоговыми, таможенными или другими органами исполнительной власти (п. 13).
В-четвертых, примечательно, что Хартия налоговых отношений Украины проникнута духом защиты прав налогоплательщика. Многократные упоминания в Хартии об ответственности государства и его должностных лиц подчеркивают, что такая ответственность должна служить гарантией прав налогоплательщика. Тем самым Хартия налоговых отношений Украины построена на понимании того, что налоговое право должно защищать в первую очередь слабого участника налоговых правоотношений — налогоплательщика от произвола налоговых органов.
К сожалению, в России и в законодательстве, и в правоприменительной практике такое понимание встречается все реже. Примером тому может служить резкое изменение статистики рассмотрения налоговых споров в арбитражных судах в суммовом выражении. Если в 2002 году сумма удовлетворенных требований по заявлениям налогоплательщиков, предъявленным к налоговым органам, составила 84% оспариваемых сумм, то в 2005 году этот процент сократился до 32% [ сноска 5 ] . По нашему мнению, причины изменения статистики не в резком росте обоснованности доначислений налоговых органов, а в смене ориентации арбитражных судов с правозащитной на фискальную.
В-пятых, в Хартии налоговых отношений содержатся тезисы, весьма интересные для совершенствования российского налогового законодательства:
• государство воздерживается от ареста имущества налогоплательщика, если умышленная неуплата налога не установлена судом (п. 11);
• не допускается установление дополнительных платежей, кроме налоговых, для предоставления услуг, не предусмотренных действующим законодательством (п. 4).
Но ряд тезисов Хартии дискуссионен. Например, в пункте 9 Хартии предусмотрено, что все споры относительно выполнения налоговых обязательств разрешаются исключительно в судебном порядке. Представляется, что наряду с судебным порядком разрешения налоговых споров целесообразно сохранить и административный порядок, который в настоящее время присутствует в налоговом законодательстве Украины. При структурном закреплении принципов налогообложения, а также при выработке их системы можно было бы в большей степени учитывать доктринальные рекомендации ученых-правоведов Украины [ сноска 6 ] .
В целом нужно признать, что для России был бы полезен аналогичный опыт выработки собственной Хартии налоговых отношений.
Проект
Хартия налоговых отношений Украины
Общие положения
I
1. Налоговые отношения на Украине базируются на нормах Конституции и законодательства Украины, которые их регулируют. Они обязательны для всех резидентов Украины и иностранцев, а также образованных ими предприятий и организаций относительно формирования за счет части собственных доходов общих государственных финансовых фондов — государственного и местных бюджетов, солидарного пенсионного фонда и государственных социальных фондов.
2. Обязанности граждан по налоговым взносам в государственные финансовые фонды не должны наносить значительных потерь потреблению семей, приводить к ликвидации капиталов предприятий, тормозить рост благосостояния граждан и ограничивать прирост общественного потребления.
Источником налогов должны быть, как правило, денежные доходы, а не имущество или капитал.
3. Не допускается и карается согласно закону дискриминация налогоплательщиков по национальному, социальному или другим признакам. При перечислении налогов государство руководствуется принципом уплаты налога в стране получения дохода и нахождения объекта налогообложения или другими условиями в соответствии с заключенными международными договорами.
4. Налоговые сборы служат материальной основой выполнения государством своих функций, в том числе предоставления государственных, муниципальных, правовых, правоохранительных, социальных и других услуг. Государство обязано расширять спектр, увеличивать объем и улучшать качество предоставляемых услуг. Не допускается установление дополнительных платежей, кроме налоговых, за предоставление услуг, не предусмотренных действующим законодательством.
5. Налоговые обязанности распределяются между налогоплательщиками по принципам равномерности, пропорциональности, всеобъемлемости, разумности, определенности, а также удобства оплаты и перечисления. Отступление от принципов равномерности и пропорциональности допускается лишь для малообеспеченных, социально уязвимых и низкооплачиваемых граждан и дотационных секторов экономики (малого частного и сельскохозяйственного бизнеса), а также при использовании доходов граждан на лечение, образование, удовлетворение духовных потребностей и т. д.
II
6. Налоговая нагрузка дифференцируется в зависимости от размера доходов и имущественного состояния граждан. При этом государство способствует частичному перераспределению налоговой нагрузки между малообеспеченными и высокообеспеченными группами граждан в сторону интересов малообеспеченных. Дифференциация налоговой нагрузки необходима, чтобы не допустить ограничения возможностей роста благосостояния, свободы деятельности, прироста имущества и капитала, а также если такие возможности на Украине хуже, чем в других странах.
7. Налоговые отношения строятся на принципах равенства и взаимной ответственности государства и налогоплательщиков. Государство в отношениях с налогоплательщиками придерживается принципов доверия к декларированию ими своих доходов, верховенства права и презумпции невиновности плательщиков.
Государственная налогово-таможенная служба обеспечивает сбор налоговых и таможенных платежей по всей территории Украины и по всем видам государственных налогов, сборов и платежей. Она подотчетна Верховной Раде Украины, подчинена Министерству финансов Украины, публична и открыта для общественности Украины.
8. Государство обязано постоянно и последовательно совершенствовать систему налогообложения, снижать налоговое бремя, обеспечивать прозрачность и унифицированность норм налоговых отношений. На государство возлагается обязанность и ответственность за совершенствование налогово-таможенной службы, целью которой является обеспечение определенности налоговых обязанностей, более полный охват объектов налогообложения, снижение удельных расходов на содержание налоговой службы, улучшение культуры обслуживания налогоплательщиков и др.
9. Налогоплательщики выполняют свои обязанности, руководствуясь действующим налоговым законодательством, утвержденным Верховной Радой Украины. Подзаконные акты и решения, выданные государственными органами власти (постановления, приказы, распоряжения и инструкции Кабинета министров Украины, министерств, налоговых органов и т. п.), регулируют деятельность подчиненных им государственных учреждений, заведений, организаций. В случае невыполнения плательщиками налоговых обязательств наступает административная или уголовная (при сознательном уклонении от уплаты налогов в особо крупных размерах) ответственность. Ответственность за неуплату налогов имеет срок давности.
Все споры о выполнении налоговых обязательств разрешаются исключительно в судебном порядке.
10. Государственные служащие таможенных и налоговых органов несут персональную (личную) ответственность согласно законодательству за противоправные действия по отношению к налогоплательщикам, причинение им материального и морального вреда.
III
11. Государство воздерживается от актов ареста имущества налогоплательщиков, если судом не установлено умышленное невыполнение или уклонение от выполнения налоговых обязательств. Обнаруженные нарушения в перерасчетах или во взносах налоговых платежей подлежат возмещению в следующих налоговых периодах.
12. Государство ведет контроль за деятельностью налогово-таможенной службы, соблюдением ею и ее работниками норм законодательства, ведет оперативно-розыскные и следственные действия по отношению к нарушителям силами государственных правоохранительных, ревизионных, контрольных и специальных следственных органов, которые не входят в состав структур налогово-таможенной службы. Государство не создает правоохранительных и следственных органов, подчиненных налогово-таможенной службе.
13. Не допускается ведомственное (служебное) толкование налогового законодательства налоговыми, таможенными или другими органами исполнительной власти.
Налоговые льготы, налоговые кредиты, отсрочки или скидки на налоговые взносы устанавливаются исключительно актами законодательства. Налогово-таможенные органы несут административную и уголовную ответственность за принятие решений, которые изменяют налоговые обязанности налогоплательщиков.
14. Государство воздерживается от авансового, заемного или любого другого способа досрочного перечисления налоговых сборов. Государство обязано своевременно, в установленные законом сроки, возвращать плательщикам суммы излишне уплаченных налогов, а также задолженности по возмещению оплаченного НДС. Государство несет материальную ответственность за невыполнение или нарушение сроков выполнения этих своих обязательств.
15. Государство следует к последовательному упрощению и либерализации порядка и процедур начисления и исправления налогов, опираясь при этом на действующие международные стандарты учета, начислений, отчетности и предания огласке налоговых данных. Оно придерживается упрощения требований относительно ведения налогового учета и отчетности хозяйственными субъектами. Оно отождествляет и унифицирует требования к бухгалтерско-статистической и налоговой отчетности.
Государство внедряет и поддерживает упрощенный порядок налогообложения и снижения налоговой нагрузки на представителей малого бизнеса, индивидуального, семейного и сельскохозяйственного предпринимательства.
16. Государство стремится к расширению принципа добровольности пенсионных взносов из доходов граждан путем применения личных пенсионных счетов и накопительной пенсионной системы. Вследствие этого происходит снижение единого социального взноса, который начисляется в фонд заработной платы хозяйственных субъектов.
IV
17. Государство проводит постепенную оптимизацию деления доходов от налогов и сборов между государственным (центральным) и региональными (областными) бюджетами, добиваясь последующей децентрализации использования налоговых поступлений.
Государство определяет перечень налогов, которые относятся к местным, решения по применению которых принимаются местными советами депутатов.
18. Для эффективного управления системой налоговых отношений применяется принцип отделения функций распоряжения налоговыми поступлениями (осуществляют Минфин и Государственное казначейство, а также местные администрации в пределах своей компетенции) от функций регулирования и администрирования налоговых обязательств (осуществляют центральные аппараты ДПА [ сноска 7 ] и ДМС [ сноска 8 ] ) и функций сбора налогов (осуществляют региональные отделения ДПА и ДМС, а также налоговые инспекции местных администраций).
19. В отношениях со своими региональными и местными отделениями и инспекциями центральные аппараты ДПА и ДМС не устанавливают плановых заданий по сбору штрафов за неуплату налогов и доначислений оплаченных налоговых сумм и не внедряют методов поощрения налоговиков к соответствующим действиям.
20. Государство обязано поддерживать постоянные условия и нормы системы налогообложения. Любые изменения в налоговом законодательстве, включая внедрение новых ставок и объектов налогообложения, видов налогов, новых правил исчисления налоговых обязательств и проведения отчислений, будут происходить лишь после их публичного обсуждения и парламентского принятия.
Законодательно запрещается внесение изменений в нормы налогового законодательства нормами законодательства о государственном бюджете или других законодательных актов, которые не относятся к сфере регулирования налоговых отношений.
Запрещается также применение в положениях налогового законодательства норм, которые регулируют неналоговые сферы финансово-экономических отношений (бюджетные, кредитные, страховые, имущественные, ценовые, торговые, учетно-статистические и т. п.).
21. Стабильность налогового законодательства обеспечивается соблюдением заранее определенной стратегии налогового реформирования. Она рассчитана на пятилетний период и цель ее — способствовать росту внутреннего потребления, накоплению имущественного состояния граждан, приросту и ускоренному обновлению производственного капитала. Такая стратегия строится исходя из критериев оптимизации норм налоговых отношений, методов исчисления налогов и снижения налогового бремени с учетом долгосрочных структурных, макроэкономических, демографических, экологических, финансово-технологических, глобальных требований и ожидаемых изменений.
V
22. Государство рассматривает совершенствование налоговых отношений как создание постоянного институционного механизма оптимизации национального налогового законодательства.
С целью разработки стратегии налогового реформирования и координации работ образуется постоянно действующая Национальная комиссия по вопросам налоговой реформы как совещательный орган при Президенте Украины. В ее состав входят представители Кабинета министров Украины, народные депутаты, ученые, эксперты, предприниматели, представители общественных организаций. Заседания Национальной комиссии проводятся публично.
23. Государство обязано совершенствовать структуру налоговой системы для достижения лучшей идентификации объектов налогообложения (налоговой базы), более равномерного распределения налоговой нагрузки, совершенствования исчисления и уточнения предмета налогообложения, удобства налоговых взносов, высшей привлекательности национальной налоговой системы для налогоплательщиков.
Заключительные положения
1. Хартия налоговых отношений утверждается Законом Украины и является базовым документом, с учетом положений которого вносятся изменения и дополнения в действующее законодательство по вопросам налогообложения и разрабатываются новые законодательные акты, регулирующие эту сферу отношений.
Хартия является неотъемлемой составляющей Налогового кодекса, который принимается Верховной Радой Украины.
2. Изменения к законодательству, которые регулируют налоговые отношения, вносятся субъектами законодательной инициативы после их рассмотрения Национальной комиссией по вопросам налоговой реформы при Президенте Украины и публичного обсуждения.
3. Стратегия налоговой реформы на пятилетний период подается на рассмотрение Кабинета министров и по его инициативе рассматривается Верховной Радой Украины.
* См. также: Вахитов Р.Р. Хартия налогоплательщиков улучшает взаимопонимание сторон в налоговых отношениях; Пепеляев С.Г. Канадская декларация прав налогоплательщика // Налоговед, № 4, 2005.
Ключевые слова: защита прав, Хартия налогоплательщиков, зарубежный опыт, Украина, налоговый контроль
