Пределы доказывания нереальности взыскания задолженности ликвидированного должника
Ю.Н. Урбан,юрист
А.В. Никифоров, юрист
Авторы – сотрудники «Пепеляев Групп»
Описание ситуации
Налогоплательщик уменьшил базу по налогу на прибыль на сумму непогашенной дебиторской задолженности контрагентов, ликвидированных в порядке банкротства.
По требованию налогового органа в подтверждение обоснованности учета для целей налогообложения сумм безнадежной задолженности налогоплательщик представил документы, подтверждающие признание своих прав как кредитора в рамках процедуры банкротства, а также судебные акты, на основании которых должники были признаны банкротами и исключены из ЕГРЮЛ.
Однако налоговый орган счел, что налогоплательщиком документально не подтверждены основания возникновения и размер дебиторской задолженности, а также обоснованность ее включения в состав внереализационных расходов (п. 2 ст. 266 НК РФ) как нереальной ко взысканию.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке.
Позиция налогового органа
Налоговый орган полагал, что вне зависимости от оснований признания задолженности безнадежной налогоплательщик обязан документально подтвердить факт и обоснованность ее возникновения первичными документами. При этом налогоплательщик обязан обеспечить сохранность тех первичных учетных документов, из которых можно установить основания и сроки возникновения безнадежного долга даже за пределами срока хранения, установленного подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ. В их отсутствие налоговый орган лишен возможности проверить экономическую оправданность понесенных расходов.
Наличие и размер долга ликвидированного должника могут подтверждаться следующим:
- решениями конкурсных управляющих, в которых зафиксирована данная задолженность и указано, что требования налогоплательщика учтены в реестре требований кредиторов и подлежат удовлетворению;
- данными о внесении в реестры требований кредиторов по каждому должнику требований налогоплательщика в тех суммах, которые впоследствии признаны безнадежными долгами;
- судебными актами по делам о банкротстве организаций-должников, подтверждающие, что конкурсное производство завершено и признанные требования налогоплательщика как конкурсного кредитора не были удовлетворены ввиду недостаточности конкурсной массы;
- свидетельством о внесении в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должников по решению суда.
Позиция налогоплательщика
Нормы подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 266 НК РФ допускают включение в состав внереализационных расходов задолженности, признанной нереальной к взысканию, в том числе по основанию ликвидации юридического лица, являющегося стороной в обязательстве (ст. 419 ГК РФ).
Следовательно, для целей признания задолженности ликвидированной организации безнадежной и включения ее в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщик обязан подтвердить не источник возникновения и экономическую оправданность этой задолженности, а обоснованность признания ее безнадежной по данному основанию: наличие непогашенного долга и его размер, а также факт ликвидации организации-должника.
Ни нормы НК РФ, ни нормы ГК РФ не устанавливают, что признание долга безнадежным в связи с ликвидацией должника ставится в зависимость от оснований возникновения соответствующей задолженности, то есть в зависимость от вида и характера ранее совершенной операции.
Законодательно установленного перечня документов для подтверждения наличия и размера долга не существует, доказать долг можно различными документами (см. текст на полях, с. 68).
Позиция суда
Суды трех инстанций поддержали позицию налогоплательщика, придя к следующим выводам.
Норма пункта 2 статьи 266 НК РФ предполагает возможность признания задолженности нереальной ко взысканию при наличии любого из перечисленных в ней оснований. Существование разных оснований для признания долга безнадежным предопределяет и различие в документальном оформлении соответствующих хозяйственных операций.
Например, для признания долга безнадежным по такому основанию, как истечение срока исковой давности, первостепенное значение имеет правильное определение момента начала течения этого срока, что предполагает необходимость исследования оснований возникновения соответствующей задолженности. Однако в ситуации ликвидации организации-должника подобное требование о документальном подтверждении оснований возникновения задолженности неприменимо.
Суды согласились, что в рассматриваемом случае реестров требований кредиторов и судебных актов по делам о банкротстве, включая определения арбитражных судов о завершении конкурсного производства, достаточно для того, чтобы установить наличие (действительность) задолженности, ее размер и безнадежность взыскания.
Мотивируя свой вывод, суды обратили внимание, что обоснованность подтверждения суммы списываемой задолженности именно такими документами подтверждается тем, что ликвидация организаций-должников проводится в особом порядке – путем рассмотрения судом дела о банкротстве. В соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве) до внесения заявленных кредитором требований в реестр требований кредиторов арбитражный (конкурсный) управляющий обязан проверить их обоснованность и, только удостоверившись в действительности требований, включить их в реестр требований кредиторов. Следовательно, сам факт внесения требований налогоплательщика в реестр требований кредиторов уже в достаточной степени подтверждает их наличие, размер и действительность.
Действительность реестров требований кредиторов, представленных налогоплательщиком, налоговый орган не оспаривал, как не оспаривал и невозможность взыскания спорных сумм задолженности ввиду подтвержденного факта ликвидации дебиторов в порядке банкротства. Следовательно, дополнительное подтверждение обоснованности задолженности, а равным образом, периода возникновения этой задолженности договорами, первичными учетными и платежными документами в такой ситуации необязательно, тем более, что к моменту проведения проверки нормативно установленный срок хранения этих документов истек.
Изложенная позиция судов по данному делу соответствует правовой позиции, выработанной Президиумом ВАС РФ, который прямо указал, что «каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной операции НК РФ не содержит»1. Суд подтвердил, что для включения в состав расходов суммы задолженности как нереальной ко взысканию достаточно доказанного факта ее признания должником в соответствующем размере, а также ликвидация должника.
Кроме того, в данном случае суды оценили собственно законность истребования налоговым органом документов, подтверждающих источник и период возникновения задолженности, в том числе договоры, и отметили, что такие документы не являются необходимыми для оценки правомерности включения во внереализационные доходы безнадежной задолженности, возникшей из операций с ликвидированными контрагентами. Обоснованность возникновения признанного безнадежным долга при списании в связи с ликвидацией дебитора не имеет правового значения.
Исходя из этого, суды признали незаконным требование налогового органа о представлении таких документов. Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ, должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, «вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы». Налогоплательщик, в свою очередь, не обязан представлять в налоговый орган документы по требованию, не соответствующему НК РФ (п. 1 ст. 23 НК РФ).
Выводы
Положения пункта 2 статьи 266 НК РФ и подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ не ограничивают право налогоплательщика на включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумм дебиторской задолженности, которая в установленном порядке признана безнадежной ко взысканию.
По основанию ликвидации организации-банкрота, дебиторская задолженность подтверждается документами, собранными в рамках процедуры банкротства, из которых достоверно можно установить действительность задолженности, ее размер и невозможность (безнадежность) взыскания.
Налогоплательщик обязан лишь подтвердить обоснованность включения в расходы задолженности, признанной им безнадежной. Дата и основания возникновения долга не имеют юридического значения. Не может признаваться законным и требование налогового органа о представлении первичных документов по операциям, в результате которых образовалась спорная задолженность.
J.N. Urban, A.V. Nikiforov
Limits on proving that the outstanding amounts cannot be collected from a liquidated debtor
Issue under dispute: whether a bad debt owed by a bankrupt contracting party should be treated as a deductible non-sales expense. Main lesson of the case: where a debtor is in liquidation, treating such bad debt as a deductible expense will trigger an obligation to prove that the transactions through which the debt arose were economically justified
Ключевые слова: «безнадежный долг» – «налог на прибыль» – «ликвидация» – «внереализационные расходы»
