Разграничение налогового планирования от избежания налогообложения: опыт Франции

В рамках разграничения цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения, представляет интерес международный опыт развития соответствующих институтов, который мы рассмотрим на примере законодательства Франции.

Пределы свободы налогового планирования во Франции

Принцип «свободы налогового управления», сложившийся в теории и практике налогового права Франции, имеет определенные ограничения, которые в юридической доктрине именуются как:

• «теория злоупотребления правом»;

• «теория анормальных актов планирования» [ сноска 1 ] .

Понятие злоупотребления правом закреплено в статье L 64 Свода фискальных процедур, действующего во Франции с 1 декабря 1982 года, которая устанавливает, что:

«Не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговых органов действия, скрывающие истинную природу договора или соглашения при помощи условий: которые позволяют уменьшить регистрационные пошлины или налог на операции с земельными участками; которые прикрывают либо получение, либо передачу прибылей (поступлений); которые позволяют избежать, в целом или частично, платежа налогов с оборота, соответствующего операциям, осуществленным во исполнение контракта или соглашения...»

Согласно этой же статье налоговые органы имеют «право на восстановление истинного характера спорной операции. В случае разногласий по поводу переквалификации, совершенной на основании данной статьи, спор по требованию налогоплательщика передается на рассмотрение Консультативного комитета по борьбе с злоупотреблением права. Налоговые органы также могут передать спор на рассмотрение Комитета, мнение которого станет объектом ежегодного отчета. Если налоговые органы не согласны с мнением Комитета, они должны принести доказательство обоснованности переквалификации».

Статья 1729b Налогового кодекса Франции дополняет вышеуказанные положения тем, что налоговые органы в случаях, предусмотренных статьей, могут взыскивать с налогоплательщика штраф в размере 80% от суммы налога, подлежащего уплате в результате переквалификации сделки. Кроме того, взыскивается пеня в размере 0,75% за каждый месяц просрочки уплаты «действительного» налога [ сноска 2 ] .

Для того чтобы доказать факт злоупотребления правом и применить соответствующие репрессивные меры, налоговые органы должны установить три условия:

• наличие документа, подтверждающего совершение налогоплательщиком сделки, которую налоговые органы считают сомнительной. Так, процедура привлечения к ответственности за злоупотребление правом не применяется в случае, если налогоплательщик заключил вербальное соглашение и не может подтвердить его существование письменным документом (решение Государственного Совета от 31.01.73);

• преднамеренность (умысел) совершения операции, направленной на избежание налогообложения;

• наличие последствий, на которые был направлен умысел, то есть сокращение налоговых платежей, избежание налогооблагаемых прибылей или операций [ сноска 3 ] .

Таким образом, злоупотребление правом в налоговой сфере представляет собой заключение сделки, внешне законной, но не соответствующей реальным волеизъявлениям сторон, то есть совершенной в целях избежания налогообложения. Процедура пресечения злоупотребления правом наделяет налоговый орган двойными полномочиями: на дисквалификацию и переквалификацию сделки. Так, налоговые органы имеют право аннулировать сделку на основании статьи L 64 и переквалифицировать ее (восстановить истинный характер) в целях правильного налогообложения в бесспорном порядке, то есть без обращения в судебные инстанции [ сноска 4 ] .

В настоящее время согласно толкованию судебной практики статья L 64 Свода фискальных процедур Франции пресекает в качестве злоупотребления правом два вида поведения, которые всегда разграничивались и в гражданском праве: симуляция и обход закона [ сноска 5 ] .

М. Козьян пишет, что, исходя из буквенного толкования статьи L 64, ее положения пресекают «…поведение, которое в гражданском праве именуется симуляцией, то есть совершением сделки, скрывающей истинную природу договора или соглашения… или прикрывающей получение или передачу прибыли» [ сноска 6 ] .

Исходя из анализа судебных решений, вынесенных по поводу злоупотребления правом, большинство авторов [ сноска 7 ] констатируют, что теория злоупотребления правом, в действительности, пресекает три традиционные формы симуляции: посредством мнимой сделки; посредством притворной сделки; посредством «подмены действительного выгодоприобретателя».

Итак, судебная практика в сфере налоговых правоотношений приравняла два понятия: симуляция и злоупотребление правом. Помимо этого она распространила действие статьи L 64 на операции, совершенные в обход закона, что следует из руководящего постановления Государственного Совета (ГС) от 10.06.81 [ сноска 8 ] . В данном решении ГС установил, что процедура пресечения злоупотребления правом применяется не только к симуляциям, но и к обходу закона, совершаемого не посредством мнимых или притворных сделок. В частности, ГС постановил: «Когда налоговый орган использует полномочия, предоставленные статьей L 64, при условии, что на нем лежит бремя доказывания, он должен в целях аннуляции сделок, препятствующих осуществлению его полномочий по взиманию налогов, установить, что эти сделки имеют фиктивный характер или были заключены с единственной целью избежать или смягчить налоговые обязательства…».

Другими словами, даже если сделка не была притворной или мнимой, налоговые органы могут применять процедуру привлечения к ответственности за злоупотребление правом; для этого достаточно, чтобы оспоримая сделка имела слишком искусный характер и ее единственной целью было обойти налоговый закон. Такое намерение влечет за собой наказание [ сноска 9 ] .

Таким образом, концепция злоупотреблением правом включает в себя как налоговую симуляцию (то есть фиктивные сделки), так и обход закона (когда имеется исключительно налоговая цель сделки).

Наряду с конструкцией злоупотребления правом в доктрине налогового права и судебной практике используется понятие «анормальные акты управления». Согласно практике Государственного Совета Франции под ними понимаются действия, связанные с переложением расхода или затрат на счет организации, или действия, которые лишают ее (организацию) поступлений (при этом соответствующие действия не могут быть оправданы интересами коммерческой деятельности). В частности, расцениваются как анормальные акты операции, проводимые в интересах должностных лиц организации (например, передачи имущества предприятия по цене ниже его реальной стоимости), экономически неоправданные операции, совершенные в интересах третьих лиц, или отказ предприятия от прибыли (например, беспроцентная ссуда) [ сноска 10 ] .

Бремя доказывания фактов анормального акта управления возлагается на налоговые органы, которые должны установить, что отказ от прибыли или расходов действительно имел место, то есть не был оправдан или вынужден. В свою очередь предприятие должно доказать экономический или финансовый интерес своего поведения. Если такой интерес был оправдан, доказательство совершения анормального акта считается опровергнутым [ сноска 11 ] .

Однако судебная практика устанавливает при определенных обстоятельствах «презумпцию анормальности», например, в ситуациях осуществления операций между юридически независимыми организациями такие операции не будут считаться анормальными, пока не будет доказано, что указанные организации являются юридически зависимыми. В данном случае налоговым органам достаточно представить доказательство связи между предприятиями, чтобы признать сделку, заключенную между ними, анормальным актом. Однако упомянутая презумпция не является неопровержимой. Так, к юридически зависимым предприятиям не применяется презумпция анормальности, за исключением случаев, прямо предусмотренных законом (например, статьями 57 и 238А Налогового кодекса Франции, пресекающими перевод прибыли за границу) [ сноска 12 ] .

Последствием признания какой-либо операции предприятия анормальным актом является взыскание дополнительного налога на прибыль. Если анормальный акт связан с получением прибыли, то последствия анормальности будут заключаться в уменьшении расходной части базы налога на прибыль. Напротив, если анормальный акт был следствием отказа от прибыли, то перерасчет налога на прибыль будет заключаться во включении предполагаемых доходов в налоговую базу [ сноска 13 ] .

Теории злоупотребления правом и анормальных актов управления тесно связаны с таким понятием, как обход налога, которое применяется к ситуациям, когда граница между правомерными действиями налогоплательщика по уменьшению налогового бремени и налоговыми правонарушениями и преступлениями является весьма прозрачной (так называемые пограничные ситуации).

Необходимо уточнить, что французская доктрина понимает под обходом налога.

В настоящее время выражение «обход налога» очень часто используется как в неофициальной среде, так и в трудах теоретиков налогового права. Более того, данный термин признан не только во Франции, но и в других государствах (как, например, в США и Великобритании), где он имеет аналогичный перевод [ сноска 14 ] . Необходимо отметить, что понятие «обход налога» иногда пересекается с другими понятиями, являющимися либо его синонимами, либо имеющими абсолютно противоположный смысл. В качестве примера можно привести такие термины, как налоговое управление и налоговая оптимизация.

В отношении понятия налогового управления следует обратиться к мнению M. Козьян, который относит поле действия данного вида управления лишь к налогообложению предприятий и связывает его с применением не только простых технических норм налогового права, но и с использованием положений коммерческого права и бухгалтерского учета, которые в совокупности определяют юридическую среду предприятия. Эта область управления является существенным компонентом деятельности по обходу налогов [ сноска 15 ] .

Вместе с концепцией обхода налога современная доктрина налогового права Франции выработала такое понятие, как налоговая оптимизация. И в первом, и во втором случае поведение налогоплательщика рассматривается как абсолютно законное, что противопоставляет его действиям по неправомерному уменьшению налогов, именуемым во французской доктрине и законодательстве «налоговым мошенничеством». Таким образом, обход налога и налоговая оптимизация могут рассматриваться как синонимы, тем более что Совет по налогам не определил четкой границы между данными понятиями [ сноска 16 ] .

По мнению большинства авторов [ сноска 17 ] , обход налога совершается в трех формах:

• использование в предусмотренных законом случаях специальных режимов, снижающих налоговое бремя;

• воздержание от совершения налогооблагаемой операции;

• использование пробелов в налоговом законодательстве, так называемая налоговая ловкость, или выбор поведения, которое влечет снижение налоговых обязательств [ сноска 18 ] .

Тем самым авторы подчеркивают легитимный характер обхода налога. Однако последняя форма его осуществления заставляет задуматься о законности таких действий налогоплательщика. Поэтому некоторые авторы [ сноска 19 ] различают законный и незаконный обход налога. Граница между ними весьма прозрачна. Кроме того, существует законодательно закрепленное понятие налогового мошенничества, то есть прямого нарушения правил налогообложения.

В связи с этим представляется необходимым разграничить понятия налогового мошенничества и законного и незаконного обхода налога, а также определить, к какому из этих видов поведения налогоплательщика относится злоупотребление правом.

Статья 1741 Налогового кодекса Франции устанавливает уголовную ответственность за налоговое мошенничество, то есть за умышленные деяния, направленные непосредственно на избежание законно установленного налога с нарушением закрепленных в налоговом законодательстве правил. Для квалификации налогового мошенничества необходимо сочетание двух элементов: недобросовестного умаления налогов как результата деяния (уклонения от установления налоговой обязанности или полного или частичного платежа налогов) или попытки сделать это, а также использования указанных в законе мошеннических средств для достижения этого результата [ сноска 20 ] .

К числу мошеннических средств закон относит:

• непредставление декларации в указанный срок;

• сокрытие объектов налогообложения;

• организация неплатежеспособности и иные уловки, направленные на воспрепятствование взысканию налогов;

• иные мошеннические способы (фальсификация расходов, обманное получение льгот и др.) [ сноска 21 ] .

Однако в доктрине и на практике принято выделять не только уголовную, но и административную ответственность за налоговое мошенничество, которая предусмотрена статьей 1729 Налогового кодекса и заключается в наложении административного штрафа. В случае совершения неквалифицированного преступления по статье 1741 назначается наказание в виде лишения свободы на срок до 5 лет и (или) штрафа до 37,5 тыс. евро.

Кроме того, различают «простое мошенничество» и «сложное мошенничество». Если налогоплательщик при уклонении от налогов не использовал каких-либо мошеннических средств и действовал неумышленно, то его поведение будет квалифицировано как простое мошенничество (или недобросовестное поведение), ответственность за которое предусмотрена статьей 1729а Налогового кодекса. Если же налогоплательщик применил любое мошенническое средство и действовал преднамеренно, то такое поведение будет квалифицировано как сложное мошенничество, а соответствующие санкции будут наложены по статье 1729b или статье 1741 [ сноска 22 ] .

Недобросовестное поведение налогоплательщика согласно статье 1729а заключается в неточностях или упущениях, неумышленно совершенных при составлении налоговой декларации или акта, содержащего элементы, необходимые для определения налоговой базы или для исчисления налога, а также указание на правомерность возвращения государством неправильно уплаченных сумм налога. Данные действия караются наложением административного штрафа в размере 40% от сумм неуплаченных налогов.

В случаях злоупотребления правом (в рамках статьи L 64 Свода фискальных процедур), использования мошеннических средств или сокрытия действительной цены договора, то есть преднамеренного поведения, вышеуказанные действия караются по статье 1729b Налогового кодекса (наложение штрафа в размере 80% от сумм неуплаченных налогов).

Из вышесказанного следует, что злоупотребление правом относится к сложной форме налогового мошенничества. Однако, по мнению некоторых авторов [ сноска 23 ] , только симуляция может квалифицироваться как сложное мошенничество» Что касается обхода закона, второй формы злоупотребления правом, то он должен рассматриваться как незаконный обход налога, так как в данном случае налогоплательщик не использует мошеннических средств, чтобы избежать налогообложения, а именно: сделки, совершенные им, реальны, они не носят мнимого или притворного характера, но их единственной целью является снижение налогового бремени.

Таким образом, в настоящее время во Франции необходимо различать следующие способы уменьшения налоговых обязательств:

1) налоговое мошенничество — прямое нарушение налогового законодательства, ответственность за которое предусмотрена Налоговым кодексом (ст. 1729b и 1741). При этом к налоговому мошенничеству в случае злоупотребления правом необходимо относить только факты совершения симуляции;

2) незаконный обход налога или обход закона как форма злоупотребления правом;

3) законный обход налога или налоговая оптимизация, то есть абсолютно законная и добровольная деятельность налогоплательщика, который с использованием юридической техники, а также принципа свободы управления стремится к получению определенного экономического результата, оставаясь в благоприятной для него налоговой ситуации [ сноска 24 ] ;

4) недобросовестное поведение налогоплательщика, пресекаемое статьей 1729а, которое в доктрине именуется как простое налоговое мошенничество. 

Ключевые слова: Франция, налоговое планирование, уклонение от уплаты налога, злоупотребление, зарубежный опыт