Применение нулевой ставки НДС при организации внешнеторговых перевозок

А.В. Никитина, 
юрист, 
эксперт по налогам

Налогообложение — одна из самых конфликтных областей общественных отношений. В процессе поиска баланса публичного и частного интересов участники этих отношений в лице представителей ветвей власти и налогоплательщиков постоянно сходятся в поединке своих правовых позиций. Столкновения происходят не только в процессе формирования норм налогового законодательства, но и при последующей их реализации. Кроме того, правоприменительные позиции как исполнительной, так и судебной власти не являются статическими во времени. И если подобные исследования полезны в рамках дискуссий профессиональных сообществ, то для участников хозяйственных отношений, непосредственно уплачивающих налоги, они, безусловно, вредны.

В настоящее время можно наблюдать масштабную трансформацию правоприменительной практики по различным вопросам налоговых отношений. На этом фоне трудно переоценить последствия новой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ к вопросу применения ставки НДС в размере 0% при оказании услуг транспортировки и экспедирования внешнеторговых грузов. Проследим динамику развития данной проблемы.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 20.12.2005 № 9252/05 и № 9263/05 указал, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную для услуг транспортировки внешнеторговых грузов ставку НДС в размере 0%. При отсутствии пакета документов, подтверждающих факт экспорта груза, перевозчик, уплатив НДС в бюджет, не вправе предъявить суммы налога экспортеру. Как следствие, заявление экспортером к возмещению из бюджета сумм НДС, предъявленных и уплаченных перевозчиком в бюджет, неправомерно.

Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ нашла отражение в письме Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 13.01.2006 № ММ-6-03/18@, согласованном с Министерством финансов Российской Федерации. Следуя данному разъяснению, применение налоговой ставки 0% по НДС при оказании услуг по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, — это не только право налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанность. Обороты по реализации услуг по транспортировке могут облагаться НДС в общеустановленном порядке только в случае непредставления подтверждающих документов. При этом сумма налога должна быть уплачена из собственных средств, так как у налогоплательщика не возникает права на предъявление НДС потребителям услуг.

Появление постановлений ВАС РФ и письма налоговых органов вызвало недоумение участников внешнеторговых перевозок. Рынок перевозок был не готов к подобной трактовке законодательства и надеялся, что сформированная позиция не приживется на практике. Однако надежды налогоплательщиков не оправдались.

В апреле 2006 года Президиум ВАС РФ принял постановления № 15865/05, № 14227/05 и № 14240/05, в которых отказал экспортеру в праве на возмещение сумм НДС, уплаченных перевозчику по внешнеторговым перевозкам. Решением от 09.06.2006 № 4364/06 ВАС РФ признал, что позиция ФНС России в части неправомерности возмещения из бюджета экспортером сумм НДС по внешнеторговым перевозкам не противоречит нормам Налогового кодекса РФ и не затрагивает права и законные интересы экспортера. Решением от 31.05.2006 № 3894/06 ВАС РФ признал, что разъяснение ФНС России в части определения чистой прибыли перевозчика как источника уплаты НДС при отсутствии необходимого пакета документов правомерно, соответствует НК РФ и не нарушает законные интересы перевозчика.

Следует отметить, что в сформированной позиции по обязательному применению ставки НДС в размере 0% не нашел отражения условный характер ее применения, а именно: «налогообложение проводится по ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ». О необходимости наличия документов было упомянуто в разъяснительном письме налоговых органов со ссылкой на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.07.2003 № 12-П и указание на возможность получения налогоплательщиками в таможенных органах копий грузовых таможенных деклараций.

Учитывая либерализацию (с 2006 года) процесса документального подтверждения ставки НДС в размере 0% экспедиторами и перевозчиками, напоминание о возможном источнике получения грузовой таможенной декларации актуально только для перевозок международного таможенного транзита. В части подтверждения ставки НДС 0% по перевозкам грузов, ввозимых на территорию Российской Федерации и вывозимых за ее пределы, нет необходимости в грузовой таможенной декларации, однако обязательно наличие копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих ввоз (вывоз) товаров. Таким образом, отсутствие по объективным причинам у налогоплательщика-экспедитора транспортных документов влечет обязанность исчислить НДС по ставке 18%. При этом налогоплательщик не вправе предъявить данный налог покупателю услуги и обязан уплатить НДС за счет своей чистой прибыли.

При анализе аргументации привлекает внимание факт, что позиция в части безусловной обязанности применения ставки НДС в размере 0% сформирована авторами с использованием отдельных выдержек Постановления КС РФ от 17.07.2003 № 12-П без учета существа данного Постановления, а именно:

«Как указывал Конституционный Суд Российской Федерации в ряде постановлений, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту оказывается существенно ущемленным. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

Налоговые органы исходят из принципа возложения на налогоплательщика бремени по надлежащему документальному подтверждению обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. Подобная правоприменительная практика свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному ущемлению.

Федеральный законодатель, принимая законы, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства...»

С января 2006 года в перечень документов, представление которых необходимо для подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0% при организации ввоза и вывоза товаров, включены только документы, предусмотренные нормами частного права, для которого характерны диспозитивность и общедозволительный метод регулирования.

В процессе организации внешнеторговой перевозки участвуют, как правило, несколько субъектов. В силу объективных обстоятельств некоторые из участников организации перевозки не причастны к формированию транспортных документов, подтверждающих ввоз или вывоз товаров за пределы России. Следовательно, получение транспортных документов такими участниками возможно только путем истребования их у контрагентов, имеющих данные документы. Однако организации, владеющие транспортными документами, в силу норм гражданского законодательства не обязаны представлять их кому бы то ни было.

Упорядочить документооборот копий транспортных документов между участниками процесса организации внешнеторговых перевозок можно посредством ценообразования услуг, закрепления в договорных отношениях организаций специальных норм, обязывающих представлять копии транспортных документов, и ответственности за их непредставление. Такие действия существенно обременяют налогоплательщиков и фактически делают процесс формирования финансового результата от оказания услуги непредсказуемым, так как гарантировать наличие документов и признание их налоговым органом очень сложно. Таким образом, утверждение о том, что изложенные в данном письме разъяснения налогового органа не предусматривают для налогоплательщиков дополнительных обязанностей и поэтому не затрагивают их права и законные интересы, не соответствует фактическим обстоятельствам делового оборота организации перевозок.

Построение отношений участников процесса внешнеторговых перевозок в части ставки НДС 0%

В сложившейся ситуации как налогоплательщики, участвующие в организации процесса внешнеторговых перевозок, так и непосредственно экспортеры (импортеры) могут избрать различные варианты построения отношений в части ставки НДС в размере 0%. Для изучения данного вопроса рассмотрим пример.

Экспедитор по объективным причинам не имеет в наличии транспортных документов экспортера и планирует получить доход от оказания услуги по организации перевозки в размере 100 руб.

Оптимистический вариант

В случае если клиент-экспортер не представляет транспортные документы, не настаивает на ставке НДС в размере 0% и осознает возможные проблемы по возмещению НДС, уплаченного в адрес экспедитора по экспортной перевозке, цена услуги формируется так:

118 руб., в том числе НДС 18 руб.

Доход экспедитора после налогообложения (чистая прибыль) составляет 76 руб. (100 руб. х 0,76), совокупная налоговая нагрузка экспедитора — 42 руб.

Этот вариант целесообразен для оптимистически настроенных экспортеров, которые предполагают, что им удастся преодолеть отрицательную судебную практику и восстановить свой имущественный интерес за счет бюджета на 42 руб. из 118 руб., уплаченных экспедитору. В свою очередь экспедитор обеспечивает восстановление имущественного интереса экспортера за счет бюджета путем перечисления в бюджет 24 руб. налога на прибыль и 18 руб. НДС. Однако представляется, что желающих преодолевать отрицательную судебную практику будет немного.

Пессимистический вариант

В случае если клиент-экспортер согласен представлять транспортные документы и настаивает на нулевой ставке НДС, цена услуги формируется так:

100 руб., в том числе НДС по ставке 0%.

Планируемый доход экспедитора после налогообложения (чистая прибыль) составляет 76 руб. (100 руб. х 0,76).

Договор организации перевозки содержит условие, что экспортер, не представляющий документы экспедитору, несет ответственность в размере 28 руб.

Размер ответственности экспортера следует рассчитать исходя из предпосылки, что экспедитор не будет спорить с налоговыми органами по вопросу включения штрафа в налоговую базу по НДС. Таким образом, налоговая нагрузка в виде налога на прибыль и НДС на сумму штрафа, полученную экспедитором, составит 10 руб., в том числе:

НДС = 28 руб. х 18/118 = 4,3 руб.;

налог на прибыль = (28 руб. – 4,3 руб.) х 0,24 = 5,7 руб.

Чистая прибыль в размере 18 руб., согласно разъяснениям налогового органа, должна быть направлена на уплату НДС по факту отсутствия документов, подтверждающих ставку НДС 0%.

Таким образом, в случае неподтверждения экспорта совокупная налоговая нагрузка для экспедитора увеличится по сравнению с первым вариантом на 10 руб. и составит 52 руб., в том числе:

налог на прибыль = 24 руб. + 5,7 руб. = 29,7 руб.;

НДС = 18 руб. + 4,3 руб. = 22,3 руб.

В случае непредставления (неподтверждения налоговым органом) транспортных документов для экспортера расходы возрастут с 118 до 128 руб., при этом восстановить свой имущественный интерес за счет бюджета экспортер может только на 30,7 руб. путем уменьшения налога на прибыль. При этом данный вариант отношений является следствием длительных переговоров экспедитора и клиента, так как позволяет учесть интересы экспедитора по получению транспортных документов, однако обременяет экспортера необходимостью представления документов и значительной ответственностью.

Наиболее пессимистический вариант

Клиент-экспортер не согласен представлять транспортные документы и настаивает на ставке НДС в размере 0%. В этом случае, если экспедитор планирует в итоге получить после налогообложения 76 руб. дохода (чистой прибыли), он должен провести ряд вычислений, чтобы получить цену своей услуги, которая позволит учесть налоговую нагрузку и желаемую прибыль. Рассмотрим порядок формирования цены в этой ситуации.

Пусть Y — цена услуги экспедирования,

Х — доход экспедитора после налогообложения.

Совокупная налоговая нагрузка составляет: Y х 0,42,

где Y х 0,18 — налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту;

Y х 0,24 — налог на прибыль.

Доход экспедитора после налогообложения X эквивалентен

Y – Y х 0,42 = Y х 0,58 = X.

Цена услуги экспедирования составляет Y = X : 0,58 = 1,724 х X.

Таким образом, если клиент-экспортер не согласен представлять транспортные документы, настаивает на ставке НДС в размере 0% и экспедитор хочет обеспечить себе доход после налогообложения в размере 76 руб., экспедитор должен предложить клиенту цену услуги в размере 131 руб. В случае если цена услуги будет меньше, экспедитор не получит планируемый уровень дохода.

Совокупная налоговая нагрузка для экспедитора увеличится по сравнению с первым вариантом на 13 руб. и составит 55 руб., в том числе:

налог на прибыль = 131 х 0,24 = 31,4;

НДС = 131 х 0,18 = 23,6.

Для экспортера расходы возрастут с 118 до 131 руб., при этом восстановить свой имущественный интерес за счет бюджета экспортер может только на 31,4 руб. путем уменьшения налога на прибыль.

Учитывая рассмотренные примеры сохранения доходности экспедитора, соотношение балансов публичного и частного интересов можно проиллюстрировать следующим образом:

Анализ расчетов экономических последствий безусловного обязательного применения ставки НДС 0% показывает смещение баланса публичного и частного интересов в сторону публичного интереса, что неизбежно приведет к росту цен по внешнеторговым контрактам, падению рентабельности бизнеса, непредсказуемости финансового результата.

Безусловное обязательное применение ставки НДС 0% без учета объективных обстоятельств отсутствия транспортных документов у отдельных участников процесса организации внешнеторговых перевозок существенным образом обременяет всех участников этого процесса. Данная позиция затрагивает права и законные интересы не только всех участников внешнеторговых перевозок в лице перевозчиков, экспедиторов, экспортеров (импортеров), но в конечном итоге и потребителей. Сложившаяся ситуация требует объединения усилий бизнес-сообщества для восстановления нарушенного баланса публичного и частного интересов.

180 дней. Ждать или не ждать?

Существующий порядок определения момента возникновения и подтверждения налоговой базы по НДС при организации внешнеторговой операции предполагает наличие периода в 180 дней для сбора необходимого пакета документов. Принимая во внимание, что подготовка необходимых документов, подтверждающих ставку НДС в размере 0%, требует времени, указанная отсрочка экономически оправданна и предполагает необременение участников внешнеторговых отношений изысканием оборотных средств для уплаты НДС при отгрузке товара. Следует отметить, что с 2006 года порядок исчисления НДС при внешнеторговых операциях существенно упрощен — так, авансовые платежи исключены из формирования налоговой базы. При этом для отдельных категорий налогоплательщиков из перечня документов, подтверждающих ставку НДС 0%, исключены документы публичного права в виде грузовых таможенных деклараций.

Однако на фоне либерализации Налогового кодекса РФ наблюдается ужесточение консервативных тенденций его правоприменения. Если позиция по безусловному применению ставки НДС 0% занимает, пожалуй, первое место в списке спорных вопросов, то «почетное второе место» следует признать за разъяснениями налоговых органов в отношении отсутствия у экспедиторов и перевозчиков отсрочки в виде 180 дней для сбора документов и подтверждения ставки НДС в размере 0% на свои услуги. В основе такого толкования лежит отсутствие у данной категории налогоплательщиков грузовой таможенной декларации, и этот факт рассматривается ФНС России как доказательство обязанности исчислять НДС в общем порядке.

Трудно согласиться с подобным толкованием, так как оно фактически сводит к нулю все послабляющие изменения законодательства и обязывает экспедиторов и перевозчиков изыскивать оборотные средства на уплату НДС в общем порядке с последующим возмещением уплаченного налога. Кроме того, системный анализ правового регулирования исчисления НДС показывает следующее.

Статьей 167 НК РФ определены моменты исчисления налоговой базы по НДС, в то время как статья 165 НК РФ регламентирует порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%. Таким образом, порядок статьи 165 подчинен требованиям статьи 167 НК РФ.

Пунктом 9 статьи 167 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1—3 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Исходя из статьи 167 НК РФ, общий порядок исчисления момента определения налоговой базы применяется, только если на 181-й день с момента помещения под таможенный режим пакет документов не собран. Иных ограничений в отношении момента определения налоговой базы налогоплательщиками, на которых не возложена обязанность представления таможенных деклараций, статья 167 НК РФ не содержит. Таким образом, данная норма не связывает порядок определения налоговой базы с содержанием пакета документов, подтверждающих право на налоговый вычет.

Согласно абзацу 1 пункта 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, у которых в состав пакета документов ставки 0% входит таможенная декларация, исчисляют 181 день с даты помещения товаров под таможенный режим. Вместе с тем следующим абзацем данного пункта при отсутствии у налогоплательщика таможенной декларации закон не запрещает исчислить 180 дней с даты выпуска товаров в таможенном режиме. Исходя из того, что даты начала исчисления срока в абзацах 1 и 2 пункта 9 статьи 165 НК РФ различаются, следует, что порядок абзаца 2 автономен по отношению к порядку абзаца 1.

Российские организации, реализующие работы (услуги), в отношении которых подпунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ предусмотрена ставка НДС в размере 0%, в составе пакета документов имеют транспортные документы. Нормативными актами таможенных органов предусмотрено проставление отметок на транспортных документах, подтверждающих факты ввоза (вывоза) товаров. Таким образом, законодательные ограничения в части использования отметок таможенных органов на транспортных документах в качестве дат начала исчисления 180 дней по сбору документов отсутствуют.

Представляется, что подобный вывод согласуется с принципом единства воли законодателя. Содержание пакета документов российских перевозчиков на железнодорожном транспорте также не предусматривает наличия таможенной декларации, однако начало срока исчисления 180 дней связано с отметками таможенных органов на перевозочных документах. Иное понимание порядка определения налоговой базы экспедиторами по внешнеторговым перевозкам свидетельствовало бы о дискриминации налогоплательщиков, что противоречило бы основам законодательства о налогах и сборах.

В настоящее время взгляды организаций на вопрос о моменте формирования налоговой базы по внешнеторговой операции различны. Одни налогоплательщики исчисляют налоговую базу в общем порядке и предпочитают не спорить с налоговыми органами, другие предполагают отстаивать свои права в суде. Следует отметить, что позиция в отношении отсутствия у экспедиторов отсрочки в размере 180 дней пока не нашла оценки у судебной власти. Хочется надеяться, что судебная власть по существу разрешит данный спор, оценивая по совокупности как системное регулирование НДС, так и либерализацию законодательства в целом.

Ключевые слова: налоговый спор, НДС, налоговая ставка, внешнеторговая перевозка