С больной головы…

Застарелая проблема списания убытков от хищений товаров в торговых залах магазинов причудливым образом вновь напомнила о себе. На этот раз через претензии налогоплательщика к консультанту, давшему совет о линии поведения.

Судья ВС РФ передала на рассмотрение СКЭС жалобу торговой компании, которой налоговая инспекция доначислила недоимку, пени и штрафы¹. Контролеры посчитали неправомерным уменьшение прибыли на сумму товарных потерь при отсутствии постановления следственного органа, которым подтверждалось бы, что виновных в хищении лиц не установлено. На сумму хищений также доначислен НДС, инспекция увидела в пропажах скрытую реализацию.

Компания проиграла спор с инспекцией (дело № А45-21326/2019), доначисления уплатила, а после обратилась с иском о взыскании убытков к консультанту, который разработал ей методику списания товарных потерь. В методике он указал, что компании не надо обращаться в следственные органы и никакого документа оттуда не требуется. При этом не отметил риски доначисления НДС. Именно штрафы и пени по этому налогу (а не по налогу на прибыль) сформировали сумму взыскиваемого убытка.

Податель жалобы в ВС РФ исходит из трех основных положений, воспринятых Определением.

1. Консультант умышленно предоставил методику, противоречащую закону. Он квалифицирован и компетентен в налоговых вопросах, поэтому не может не знать о требованиях законодательства.

2. Получение налогоплательщиком консультации влечет переложение на консультанта риска несоблюдения им правовых норм. Этот вывод следует из того, что потребительская ценность налоговых консультаций состоит в их практическом использовании.

3. Условия договора об ограничении ответственности консультанта недействительны, если они освобождают от ответственности за заведомо противоречащие закону действия.

Постараемся разобраться в обоснованности этих выводов.

Правовая неопределенность

Риск утраты небольшой части (в среднем 1,5%) находящихся в открытом доступе товаров объективно присущ данной форме торговли. Его нельзя исключить никакими мерами безопасности, разве что такими, затраты на которые превысят убытки от краж.

Очевидная коммерческая выгода от большого потока покупателей и снижения затрат на торговый персонал обусловливает необходимость принять убытки от хищений в качестве объективных затрат, от которых ретейлерам не уйти. Однако возможность вычета таких убытков – при всей их производственной обусловленности и реальности (ведь торговая компания оплатила товары, похищенные из торгового зала) – обставлена в НК РФ множеством «рогаток».

Подпункт 5 п. 2 ст. 265 НК РФ для учета убытков требует, чтобы уполномоченный госорган документально подтвердил тот факт, что виновные лица отсутствуют. Таким подтверждением налоговые органы признают постановление о приостановлении предварительного следствия или судебное решение о прекращении уголовного дела вследствие неустановления виновного лица. Но ведь само дело не возбуждается, пока нет подозреваемого или четких данных о конкретном преступлении. Попробуйте по общей сумме недостачи определить, из-за скольких мелких краж она образовалась!

Справедливое налогообложение предусматривает вычет всех обоснованных затрат. Условия вычета должны быть исполнимыми, а требования их документального подтверждения нечрезмерными. Несомненно, проблема возникла из-за того, что компании не могут применять закон по причине заложенной в нем неисполнимости.

Чтобы снять остроту проблемы, КС РФ в Определении от 24.09.2012 № 1543-О истолковал спорную статью НК РФ расширительно: она «не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов».

Позже ВАC РФ признал частично не действующим письмо Минфина России от 06.12.2012 № 03-03-6/1/630 как не соответствующее закону в части, предписывающей организациям розничной торговли в магазинах со свободным доступом покупателей к товарам учитывать в составе расходов недостачи, только если постановлением следователя ОВД о приостановлении или прекращении уголовного дела подтвержден факт отсутствия подозреваемых в хищении².

Комментировавшие решение ВАС РФ специалисты указывали, что Суд разрешил ретейлерам без документального подтверждения следственных органов списывать убытки от хищений³. Они учитывали и позицию Минфина России: в случаях, когда письменные разъяснения министерства (рекомендации, разъяснения ФНС России) не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, необходимо руководствоваться актами судов⁴.

В этих правовых условиях консультант действовал правильно. Обвинение его в том, что он «умышленно предоставил Методику, противоречащую закону», не соответствует фактической ситуации и требованиям НК РФ о нормативной определенности налогового законодательства. ВАС РФ признавал правовую неопределенность значимым обстоятельством, подтверждающим отсутствие недобросовестности или неразумности, не говоря уже об умысле⁵.

Входило ли в предмет услуг консультирование по вопросам исчисления НДС, нам неизвестно. В Определении ВС РФ ничего не говорится о действительном основании спора. Скорее всего, это упущение и дело выбрано неудачно.

Правовая суть консультирования

Надо принять во внимание несколько аспектов консультационной деятельности.

Во-первых, с кем взаимодействует консультант.

Его клиентом может быть профессиональный или непрофессиональный заказчик. В отношении физических лиц возможна презумпция, что клиент не обладает никакими знаниями по теме консультации. Здесь обязанности консультанта максимально широкие: не только дать правильный совет, но и помочь с самим вопросом, разобраться в действительных потребностях клиента и др.

В комментируемом же деле с консультантом взаимодействует профессионал в той же сфере – главный бухгалтер или налоговый менеджер. Учетную методику могут заказывать только они. В сферу должностных обязанностей этих лиц, определенную нормативно, входит знание налогового законодательства. Обращение за консультацией не означает покупку ими индульгенции, освобождающей их от исполнения должностных обязанностей. Иное противоречит основам административного и трудового законодательства, поскольку ведет к полной безответственности этих лиц.

Конечно, специалисты широкой профессиональной компетенции не так владеют тонкостями, как консультант. Но дело в том, что в данном случае в Определении речь идет не о тонкостях, а о тексте нормы. А прочесть ее и дословно понять может каждый специалист, практикующий в сфере налогообложения или бухгалтерского учета.

Во-вторых, следует вникать в точность исполнения заказчиком рекомендаций консультанта и относимость практической ситуации к предмету консультирования. В противном случае открываются возможности для злоупотреблений заказчика.

В Определении за схематичностью описания обстоятельств нельзя рассмотреть действительную фактологию. Но из материалов налогового спора можно увидеть суть вопроса налогового органа: а был ли вообще факт хищения? Основные претензии – к огрехам в учете и документальном оформлении потерь. В судебном решении отмечено, что в общем количестве товара, заявленного как похищенный, значительную долю составляет крупногабаритное имущество: мебель, качели, люстры, велосипеды и др. В магазине работают служба контроля, детекторы, видеонаблюдение. В версию о хищении поверить трудно, а документального подтверждения нет. Вот суд и усомнился в том, что при таких мерах безопасности в магазине совершаются хищения крупногабаритного товара.

Мы же сомневаемся в том, что поведение заказчика в отношении консультанта добросовестно. Предмет консультации лишь внешне соответствует обстоятельствам дела, поэтому говорить об очевидной причинно-следственной связи между консультацией и уплаченными компанией доначислениями вряд ли обоснованно.

В-третьих, при взаимодействии с профессиональным заказчиком консультант действует в условиях фактологической абстракции. Он не проводит аудит и прочие исследования, чтобы выяснить фактическое положение дел, в связи с которыми ему задан вопрос. Да и налогозначимые обстоятельства могут возникнуть только в будущем. Поэтому он полностью опирается на видение проблемы – нынешней или потенциальной – специалистом заказчика. Следовательно, при наступлении соответствующих событий специалист, получивший совет, обязан оценить их с точки зрения сопоставимости с вопросом, заданным ранее абстрактно. Нельзя освободить его от принятия управленческих решений, для этого он компанией и нанят.

В-четвертых, судебная практика должна быть последовательной в отношении «потребительской ценности» консультационных услуг и их экономического смысла. Если согласиться с позицией, что консультанту платят за результат, то нельзя отказывать ему во взыскании с клиента гонорара успеха при благополучном завершении судебного дела, закрытии выгодной сделки и т. д.

Ограничение ответственности

По указанным выше причинам суть обязанностей консультанта – выразить свое профессиональное мнение по предмету запроса. А оно всегда субъективно. Поэтому в деловой практике распространено получение других, порой альтернативных позиций. Как и во врачебной среде, где диагноз может ставиться консилиумом врачей, в правовом консультировании столкновение позиций тоже не редкость.

Польза консультации – в расширении круга позиций, которыми оперирует должностное лицо компании, ответственное за принятие решения. Видеть экономический смысл консультации в слепом исполнении предложенного консультантом решения – грубое упрощение деловых реалий и правовых основ исполнения должностных обязанностей.

Ценообразование на деловые услуги происходит с учетом того, что часть рисков принимает на себя клиент. Прежде всего это риск неправильного вопроса, то есть ошибки в оценке фактической ситуации или деловой потребности, в связи с которыми задан вопрос. Консультант должен уточнить суть бизнес-задачи клиента, но полностью вникнуть в нее не может без проведения фактологического исследования. А это весьма серьезные дополнительные затраты. На них клиенты, как правило, не готовы.

Консультанты не привлекаются для оценки применимости ранее выданного совета к конкретным обстоятельствам, наступившим позже, если это не аудит.

В цену консультационных услуг не закладываются и страховые премии за принятие на себя рисков нарушения клиентом законодательства. Клиенты это отлично понимают, когда соглашаются с оговорками об ограничении ответственности консультанта. В ответ они получают приемлемую цену. Это позволяет страховать свой риск по-другому: собрать мнения нескольких консультантов, если цена вопроса, то есть коммерческий риск, велика.

Баланс интересов явно нарушается, когда при низких ценах на консультации на весьма конкурентном рынке обращение к консультанту рассматривается как хеджирование рисков клиента. Все прибыли у него – все риски у консультантов.

Ответственность консультантов может быть сопряжена только с очевидной небрежностью. Таковой может признаваться выдача заключения, заведомо противоречащего нормам законодательства. В чем еще она выражается – вопрос деловой практики. Обычаи делового оборота должны самостоятельно выявляться субъектами рынка и закрепляться в Своде обычаев делового оборота в сфере юридических услуг⁶. Много полезного есть в дисциплинарной практике адвокатских палат.

В ряде зарубежных стран существует отдельная «каста» присяжных налоговых поверенных, обладающих специальными лицензиями. Такие поверенные по поручению клиента исчисляют и от его имени уплачивают налоги. За ошибки они отвечают в полной мере. Но это другая профессия и другая история.

С уважением,
С.Г. Пепеляев

S.G. Pepeliaev
Shifting the blame…