Налоговый учет расходов на PR
А.Т. Давлетшин,
налоговый юрист
Учитывая особенности налогового законодательства и сложившуюся арбитражную практику, налогоплательщик может доказать производственный характер расходов на PR.
Понятие договора на PR, предмет договора
Понятие «договор на PR» нуждается в определении. Как правило, это договоры с рекламными агентствами и компаниями, специализирующимися на услугах по связям с общественностью. Они предполагают, что исполнитель выполнит комплекс услуг, обеспечивающих публикацию (радио-, теле-эфир) в средствах массовой информации материалов, необходимых заказчику.
Гражданский кодекс РФ не рассматривает договор на PR как отдельный вид договора. В юридическом смысле договор на PR — это договор о возмездном оказании услуг, который может содержать элементы других договоров.
Отличительная особенность договора на PR — появление в средствах массовой информации материалов о товарах, услугах заказчика и о самом заказчике. Эти материалы предназначены для неопределенного круга лиц и призваны формировать интерес к товарам и услугам, а также способствовать их реализации и продвижению, то есть отвечают признакам рекламы, но не имеют указания «на правах рекламы». Это важный аспект, который способен серьезно влиять на принятие решения об учете таких расходов в целях налога на прибыль.
Предметом договора на PR может быть оказание услуг:
• по обеспечению освещения рекламного мероприятия в прессе;
• пресс-агента;
• по проведению специальных мероприятий — пресс-конференций, пресс- ужинов и т. п.
Как правило, договор на PR предусматривает, что исполнитель (агентство) не только ведет работу с журналистами, но и оказывает ряд дополнительных услуг, например пресс-клиппинг (отслеживание всех публикаций, появившихся благодаря действиям агентства, и представление их в удобном для заказчика формате), составление и распространение пресс-релизов и пр.
Таким образом, исполнение договора на PR имеет материальное подтверждение, что облегчает работу бухгалтерии по представлению документов в налоговые органы. Тем не менее это не исключает спора с налоговыми органами — особый характер расходов на PR и отсутствие четкого законодательного регулирования налоговых аспектов допускают различные мнения по вопросу признания расходов. В частности, даже Минфин России не имеет четкой однозначной позиции. Об этом свидетельствуют два его письма, выпущенные в январе 2006 года, в которых высказаны два противоположных мнения.
Возможные варианты отражения в учете расходов на PR
Учитывая изложенное, заказчику PR-услуг необходимо сформировать и обосновать свою позицию по следующим вопросам:
• правомерно ли признавать такие расходы в целях налога на прибыль;
• как квалифицировать такие расходы — как нормируемые расходы на рекламу или как ненормируемые расходы на маркетинг или как иные ненормируемые расходы, связанные с производством и реализацией;
• какими документами можно подтвердить экономическую оправданность таких расходов или по крайней мере подтвердить их необходимость для заказчика.
Строить позицию целесообразно на основании одного из трех базовых вариантов.
Во-первых, расходы на PR — это рекламные расходы, нормируемые как 1% выручки от реализации за соответствующий период.
Во-вторых, это прочие не рекламные, но тем не менее производственные расходы, связанные с производством и реализацией.
В-третьих, это расходы на комплекс консультационных, информационных и прочих услуг (написание пресс-релизов, проведение пресс-клиппинга и мониторинга СМИ, помощь в подборе информации о различных СМИ, специализации услуг, рассылка приглашений, организация пресс-конференций и т. п.). В этом случае договор не должен содержать каких-либо положений о работе с журналистами и обеспечении появления информации в прессе.
В любом случае компании-заказчику следует настаивать на производственном характере таких расходов, их необходимости и разумности.
Аргументы в пользу таких утверждений можно применять как в ходе дискуссии с налоговыми органами на стадии налоговой проверки, так и в арбитражном суде.
Вариант 1. Расходы на PR как расходы на рекламу
С 1 июля 2006 года вступил в силу новый закон о рекламе. Он по-новому определяет рекламу, но в целом основные признаки рекламной информации остались прежними. Информация может быть распространена любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, должна быть адресована неопределенному кругу лиц, направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, на формирование или поддержание интереса к нему, его продвижение на рынке.
С помощью PR-агентств в средствах массовой информации появляется информация в виде статей, интервью и т. п., в которых описываются преимущества товаров и услуг компании-заказчика, история соответствующих брендов и самой компании-заказчика и прочие факторы, позитивно влияющие на имидж, узнаваемость бренда и в целом на продажи.
Представляется очевидным, что такая информация привлекает внимание к объекту рекламирования, возбуждает интерес к нему. Она направлена на продвижение товара на рынке, то есть имеются основания утверждать, что эта информация — рекламная, а расходы компании — это расходы на рекламу. Поскольку такой вид рекламы не предусмотрен в числе ненормируемых, признание таких расходов в целях налога на прибыль ограничено в размере не более 1% выручки от реализации за соответствующий период. Соответствующая норма установлена пунктом 4 статьи 264 НК РФ.
Однако проблема в том, что публикации и прочие материалы не cодержат указания «на правах рекламы». Соответственно они воспринимаются не рекламной публикацией в привычном понимании, а обычной статьей (или обычной радиопередачей, обычной публикацией в интернет-издании и т. п.). В классическом понимании реклама появляется в средствах массовой информации на основании договора о размещении рекламы или аналогичного договора. В рассматриваемой ситуации договоров о размещении рекламной информации нет и не может быть в принципе — PR этого не предполагает по своей природе.
Таким образом, фактически компания несет расходы на рекламу своей продукции, и реклама появляется, но в виде обычной публикации, что может вызвать спор с налоговыми органами.
Поэтому в случае возникновения такого спора необходимо обращать внимание на то, что главное условие рекламы (распространение определенной информации) соблюдено, а отсутствие пометки «на правах рекламы» свидетельствует об отсутствии прямого договора о рекламе, но не об отсутствии рекламы как таковой. Принцип приоритета содержания над формой (ст. 431 Гражданского кодекса РФ) также может быть использован в данной ситуации.
В частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.07.2004 № Ф04/5004/2004(А81-3059-31) указано, что признается несостоятельным довод налогового органа о том, что перечень расходов организации на рекламу, указанный в пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, не предусматривает расходов организации по связям с общественностью. Федеральный арбитражный суд указал, что согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ расходы по связям с общественностью относятся к расходам на иные виды рекламы. К сожалению, конкретные обстоятельства этого дела (например, какие именно условия содержал договор об оказании услуг по связям с общественностью) неизвестны.
В случае если налоговые органы признают рекламный характер информации, но указывают на незаконность такой рекламы, налогоплательщик может сослаться на то, что ФАС Московского округа в Постановлении от 18.11.2003 № КА-А40/9281-03 отметил, что налоговое законодательство не связывает учет расходов на рекламу с законностью рекламы.
Одним из аргументов налоговых органов может быть отсутствие прямой связи между расходами на PR и доходами. В таком случае налогоплательщик может использовать позицию, изложенную в письме МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162@: глава 25 НК РФ, посвященная налогу на прибыль, не основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Таким образом, внутренние документы (служебные записки, отчеты) и прочие документы, доказывающие, что в результате PR-кампании произошло увеличение продаж, могут быть полезны, но они не являются обязательным условием признания расходов в целях налогообложения.
В любом случае усилить позицию налогоплательщика могут служебные записки в соответствующей форме о необходимости затрат на PR и принятые на их основе приказы руководителя организации.
Необходимо особо отметить, что, несмотря на наличие «позитивных» писем Минфина России (которые будут рассмотрены далее) и арбитражной практики, отсутствие пометки «на правах рекламы» служит значительным негативным фактором, поэтому полное устранение рисков при применении данного варианта невозможно.
Письма Минфина России при определенных обстоятельствах могут быть основанием для освобождения только от штрафа, но не от налогов и пеней. Статьей 111 НК РФ предусмотрено, что при выполнении налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства, данных финансовым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или их должностными лицами, налогоплательщик не привлекается ответственности. В частности, ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 № 5 указал, что не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику — участнику спора или неопределенному кругу лиц.
Вариант 2. Расходы на PR — это прочие нерекламные расходы, связанные с производством и реализацией
Список прочих расходов, признаваемых в целях налога на прибыль, не закрыт (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), то есть признаются любые затраты, которые отвечают признакам экономической оправданности (расходы должны быть надлежащим образом оформлены документально — стороны договора должны подписать договор, составленный в письменной форме, после оказания услуг должен быть оформлен акт приемки). Для НДС должен быть оформлен в соответствующих случаях счет-фактура для предъявления НДС к вычету.
Если компания будет использовать данный вариант, она может вообще не вступать в дискуссию о том, можно ли считать расходы на PR расходами на рекламу — достаточно того, что расходы полностью соответствуют требованиям Налогового кодекса РФ.
Экономическая оправданность затрат на PR представляется очевидной. PR как одно из направлений маркетинговой стратегии компании является мощным и популярным инструментом увеличения продаж. В частности, расходы на PR приводят к таким позитивным (а зачастую и исключительно необходимым) для бизнеса последствиям, как:
• повышение степени узнаваемости бренда;
• привлечение внимания за счет подробного описания продукта и его свойств;
• привлечение внимания путем упоминания известных лиц, предпочитающих именно эту марку (автомобиля, одежды, аксессуаров, продуктов и т. п.);
• повышение степени лояльности клиентов;
• увеличение круга потенциальных клиентов;
• распространение в ненавязчивой форме информации о компании и товарах и услугах, которые она предлагает.
Производственный (но не рекламный) характер расходов на PR подтверждается арбитражной практикой. В частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.07.2005 № КА-А40/5566-05 указано, что расходы, связанные с проведением кампаний по связям с общественностью и маркетинговыми услугами, произведены заявителем в связи с продвижением и сбытом реализуемой им продукции. При этом характер затрат не зависит от наличия в структуре организации соответствующих отделов или должностных лиц.
Преимущество этого варианта (по сравнению с первым) — отсутствие ограничений признания расходов. Эти расходы не нормируются ни в целях налога на прибыль, ни в целях НДС.
При использовании такого подхода налоговые органы могут попытаться отказать в признании расходов из-за отсутствия прямой связи между расходами на PR и доходами. Как уже было показано, в таком случае налогоплательщик может использовать позицию, изложенную в письме МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162@ (глава 25 НК РФ, посвященная налогу на прибыль, не основывается на принципе соответствия доходов и расходов).
Вариант 3. Расходы на PR отсутствуют, поскольку заключен договор об оказании консультационных, информационных и аналогичных услуг, признаваемых в целях налога на прибыль
Иногда основу договора об оказании PR-услуг составляет подготовка пресс-релиза, приглашение журналистов, создание пресс-кита (то есть подборки специально для журналистов информационных материалов о компании и представляемых ею товарах и услугах), рассылка информационных материалов соответствующим СМИ, составление пресс-клиппинга и т. п.
В таких случаях представляется возможным заключать договоры об оказании консультационных, информационных и аналогичных услуг. При этом для избежания дискуссий с налоговыми органами условие о специфических услугах (работа с журналистами, обеспечение освещения деятельности компании в прессе) не следует указывать в явной форме. Иначе у налоговых органов будет возможность утверждать, что договор предполагает несколько видов услуг и не все эти услуги признаются расходом в целях налога на прибыль, и соответственно потребовать составления сметы с выделением из общей суммы цены таких «непризнаваемых» расходов.
Сумма специфических услуг в рассматриваемой ситуации, конечно, будет входить в общую стоимость пресс-релиза, пресс-клиппинга и прочих услуг, однако вряд ли такое увеличение стоимости приведет к серьезному завышению цены и негативным последствиям. Цены сделок могут контролироваться в соответствии с нормами о трансфертном ценообразовании (ст. 40 НК РФ). Однако контроль цен возможен только в случае, если цена таких услуг отличается от цены ранее приобретенных подобных услуг более чем на 20% (кроме того, контроль возможен, в случае если имеется взаимозависимость сторон или проводится бартерная или внешнеторговая сделка). Кроме того, как известно, статья 40 НК РФ практически не работает из-за того, что налоговые органы не могут доказать размер рыночных цен.
Как и при использовании других вариантов, рекомендуется оформлять служебные записки, обосновывающие необходимость расходов, и соответствующие приказы. Такие документы хоть и незначительно укрепляют позицию в целом, однако добавляют солидности аргументам налогоплательщика.
Мнение Минфина России
Мнение Минфина России по рассматриваемому вопросу выражено в нескольких письмах. Особый интерес представляют два письма, появившиеся в январе 2006 года. В них изложены две противоположные точки зрения (интересно, что оба письма подписаны одним и тем же должностным лицом — заместителем директора Департамента таможенно-тарифной политики Минфина России).
В письме Минфина России от 11.01.2006 № 03-03-04/2/2 рассмотрена ситуация, когда корреспонденты берут интервью у клиентов банка, которые рассказывают об услугах банка, их качестве, деловой репутации банка, либо сами клиенты, поздравляя банк с юбилейной датой, рассказывают об оказываемых банком услугах, его начинаниях, высоком уровне обслуживания клиентов, деловой репутации банка. Размещение рекламной информации на страницах газет и на телевидении оплачивается банком. В письме Минфин России признает рекламный характер таких расходов и считает правомерным учитывать их в целях налога на прибыль в составе расходов на рекламу. При этом отсутствует какое-либо упоминание о значении пометки «на правах рекламы».
Однако в письме Минфина России от 31.01.2006 № 03-03-04/1/66 изложена прямо противоположная позиция. В этом письме указано, что, поскольку статьи о деятельности Общества не содержат пометки «на правах рекламы» и взимается плата за их размещение, указанные публикации не признаются рекламными и при налогообложении прибыли не должны учитываться. При этом Минфин России не принял довода о том, что сама информация в этих статьях по сути рекламная. Статьи представляли собой информацию об Обществе, реализуемых им товарах, его стратегии, имидже, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать и поддерживать интерес к товарам, реализуемым Обществом, и к самому Обществу.
Следует отметить и письмо Минфина России от 23.09.2004, в котором расходы банка (как по прямым, так и по агентским договорам), связанные с публикациями в периодических печатных изданиях мнений и позиций (в виде комментариев, интервью, цитат, статей, размещения новостных материалов, участия в обзорных таблицах) ведущих специалистов банка по вопросам банковской деятельности, положения на фондовых рынках, прогнозов колебания курсов валют и т. д., могут быть отнесены в уменьшение базы налога на прибыль как расходы на рекламу в полном объеме. К сожалению, неизвестно, имелась ли пометка «на правах рекламы». Учитывая, что Минфин России не упоминал о ней, письмо можно характеризовать «скорее в пользу налогоплательщика».
Еще в одном письме Минфина России от 21.03.2003 № 04-02-05/1/24 указано, что к расходам на рекламу при определении налоговой базы могут быть отнесены расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации, в том числе «информационная поддержка юбилея на телевидении» и «специальный выпуск газеты». К сожалению, в письме также отсутствует какое-либо упоминание о конкретных условиях договоров и о том, было ли в телевизионном эфире четкое указание на то, что информационная поддержка оказывается на правах рекламы.
Практические рекомендации
По нашему мнению, самым простым и оправданным в условиях отсутствия четкого регулирования и достаточной арбитражной практики вариантом следует признать заключение договоров на консультационные и информационные услуги (вариант 3).
Общеизвестно предвзятое отношение налоговых органов к консультационным услугам, однако если первичные документы оформлены правильно, если имеются результаты выполнения услуг в письменной форме (пресс-релизы, пресс-клиппинг, отчеты), если исполнитель услуг — серьезная (необязательно известная) фирма, имеющая устойчивую репутацию и, конечно, зарегистрированная и платящая налоги, а также если за такие услуги уплачена разумная цена, то риски практически отсутствуют.
«Рекламный» подход (вариант 1), вероятнее всего, вызовет спор с налоговыми органами. В споре налогоплательщик может использовать аргументы в виде рассмотренных писем Минфина России, а также арбитражную практику. Кроме того, рекламные расходы нормируются.
Признание расходов на PR в качестве прочих нерекламных расходов (вариант 2) привлекательно тем, что позицию достаточно легко обосновать на соответствие законодательству, но отсутствие разъяснений налоговых органов о том, что такие расходы могут быть признаны в качестве «прочих», означает, что в случае, если не удастся отстоять свою точку зрения, сумма риска состоит не только из доначисленных налогов и пеней, но еще и штрафа.
Какой бы вариант вы ни выбрали, рекомендуем учитывать новые тенденции налогового администрирования, особенно возможные подозрения в недобросовестности. Одно лишь отсутствие увеличения прибыли после PR-кампании не служит негативным фактором, но если имеется ряд обстоятельств (например, явно завышенная стоимость услуг, не сдающий отчетности или вообще не зарегистрированный поставщик услуг, неуплата НДС поставщиком и т. п.), то все они, рассмотренные вместе, могут привести к серьезным налоговым последствиям.
Cледует отметить, что НДС — отдельный налог и регулируется иной главой НК РФ. Это важно помнить в том случае, если по каким-то причинам не удалось отстоять расходы в целях налога на прибыль. Дело в том, что шансы в отношении вычета НДС остаются, поскольку для возмещения НДС требуется доказать, что услуги приобретены для деятельности, облагаемой НДС.
Если компании не удалось отстоять экономическую оправданность, то это не означает, что НДС не принимается к вычету. Для НДС доказательств экономической оправданности не требуется, достаточно наличия связи с деятельностью, облагаемой НДС.
Ключевые слова: налоговый вычет, НДС, Минфин России, реклама, расходы, налог на прибыль, PR, услуги, налоговый спор
