Налог с доходов нерезидента: как подтвердить постоянное местонахождение иностранного партнера?

Организации, работающие с иностранными контрагентами, в определенных случаях имеют право не удерживать с контрагентов налог с доходов, полученных в Российской Федерации. Таким правом организация может воспользоваться, если докажет, что ее иностранный партнер имеет постоянное местопребывание в стране, с которой Российская Федерация имеет соглашение об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с действующим законодательством налоговый агент должен исчислять и удерживать налог со всех видов доходов и выплат иностранным организациям, за исключением доходов, которые не облагаются налогом в соответствии с международными договорами Российской Федерации. Иностранные организации в качестве доказательства своего постоянного местопребывания в той или иной стране, представляют в российские налоговые органы различные документы, которые по тем или иным причинам эти органы не устраивают.

Чтобы избежать споров с налоговыми органами, необходимо документально подтверждать постоянное местопребывание иностранного контрагента за пределами России.

Постоянное местонахождение иностранной организации должно быть подтверждено

28 июня 2005 года Президиум Высшего арбитражного суда РФ в Постановлении № 990/05 высказал свою позицию о том, каким образом налоговый агент должен подтвердить постоянное местонахождение иностранных организаций (его контрагентов), которым выплачен доход в России.

В основу решения Президиума ВАС РФ положена Гаагская конвенция 1961 года, отменившая требование легализации иностранных официальных документов. Конвенция распространяется на официальные документы, которые совершены на территории одного из договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого договаривающегося государства.

Согласно статье 3 Конвенции единственной формальностью, соблюдение которой может быть потребовано для удостоверения подлинности подписи лица, подписавшего документ, и подлинности печати или штампа на документе, является проставление в документе компетентным органом государства апостиля, предусмотренного статьей 4 Конвенции.

Поскольку Конвенция распространяется на официальные документы (в том числе исходящие от органа или должностного лица, подчиняющегося юрисдикции государства), включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя, такие документы должны соответствовать требованиям Конвенции, то есть содержать апостиль.

При рассмотрении дела Президиум ВАС РФ указал, что «документы, представленные налоговому агенту иностранными организациями по настоящему делу, не отвечают требованиям Конвенции, предъявляемым к официальным документам, так как не имеют апостиля. В этом случае налоговый агент был обязан произвести удержание и перечисление в бюджет налога с доходов, выплаченных иностранному юридическому лицу».

Таким образом, Президиум ВАС РФ четко определил, что на документах, подтверждающих постоянное местопребывание иностранной организации, должен быть поставлен апостиль, в противном случае такой документ не дает права организации воспользоваться льготами и избежать двойного налогообложения.

Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Предусмотрено, что в качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, или в произвольной форме.

Налоговые органы в своих решениях опираются на Методические рекомендации по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденные Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (теперь — ФНС России).

В пункте 5.3 раздела II Рекомендаций даны разъяснения о форме и порядке представления таких документов. В частности, установлено, что «документами, подтверждающими постоянное местопребывание иностранной организации в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

“Подтверждается, что организация… (наименование организации) …является (являлась) в течение… (указывается период) …лицом с постоянным местопребыванием в… (указывается государство) …в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и… (указывается иностранное государство)”».

В Рекомендациях также указано, что «поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы».

В одном из писем Министерство финансов РФ [ сноска 1 ] указало на то, что документы, подтверждающие постоянное местопребывание, должны иметь соответствующие реквизиты компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица. Такие документы подлежат легализации в установленном порядке либо на них должен быть поставлен апостиль.

Легализация — это действие, посредством которого публичное должностное лицо свидетельствует достоверность подписи на официальном или частном документе и качество, в котором действовало лицо, подписавшее акт, а равно в случае необходимости — подлинность печати или штампа, которыми скреплен этот акт, с тем, чтобы он мог считаться достоверным везде, где будет представлен.

По общему правилу, если международным договором не установлено иное, легализация проводится в стране, где был совершен нотариальный или иной официальный акт, полномочным должностным лицом государства, в котором документ должен быть впоследствии представлен. Как правило, легализация проводится консулом государства.

Три режима легализации

Существует три режима легализации: консульская, апостилирование и отсутствие формальностей.

Консульская легализация заключается в подтверждении соответствия документов законодательству страны их происхождения и представляет собой подтверждение подлинности подписи должностного лица, его статуса и в надлежащих случаях — печати уполномоченного государственного органа на документах и актах с целью использования их в другом государстве.

Документы, подтверждающие постоянное местонахождение организации на территории иностранного государства, могут быть легализованы на территории того государства, где оно выдано, или же непосредственно в Российской Федерации.

Если документы легализуются на территории иностранного государства, то они заверяются в Министерстве иностранных дел или ином уполномоченном органе государства, на территории которого выдан документ, а затем легализуются консульским учреждением Российской Федерации в данном государстве.

Если иностранный документ легализуется на территории Российской Федерации, то сначала он заверяется в дипломатическом представительстве или консульском учреждении того государства, на территории которого был выдан документ, а затем легализуется в Департаменте консульской службы МИД России.

И в том, и в другом случае при предъявлении документа в российский налоговый орган требуется нотариально заверенный перевод документа на русский язык.

Как видим, легализация сложна и требует значительных затрат. Более того, процедура легализации имеет существенные недостатки: документ, пройдя многоступенчатую процедуру, оказывается действительным только для того государства, консульская служба которого его легализовала.

Российский консул при легализации документа на территории иностранного государства принимает его, если документ удостоверен властями консульского округа или имеет исходящие от этих властей образцы подписей и печатей должностных лиц.

Таким образом, документ, подтверждающий местонахождение иностранной организации, должен быть удостоверен компетентным органом иностранного государства (Министерством иностранных дел, Министерством юстиции или др.) и только затем передан на легализацию российскому консулу.

Для того чтобы избежать многоступенчатой процедуры легализации, используют такой режим легализации, как апостилирование.

В целях упрощения процесса признания иностранных документов в 1961 году в Нидерландах была подписана Гаагская конвенция, отменившая требование легализации иностранных официальных документов. В настоящее время в Гаагскую конвенцию 1961 года входит 87 стран мира.

В Российской Федерации Конвенция вступила в силу 31 мая 1992 года.

В соответствии с Гаагской конвенцией на документах, совершенных компетентными органами одного государства и предназначенных для использования на территории другого государства, проставляется специальный штамп (апостиль).

В соответствии со статьей 5 Конвенции апостиль «удостоверяет подлинность подписи, качество, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, — подлинность печати или штампа, которым скреплен этот документ». Этой же статьей установлено, что апостиль проставляется по ходатайству подписавшего лица или любого предъявителя документа. Подпись, печать или штамп, проставляемые на апостиле, не требуют заверения.

Согласно статье 3 Конвенции апостиль проставляется непосредственно на документе или на отдельном листе, скрепляемом с документом; он должен соответствовать установленному образцу (см. образец). Апостиль имеет форму квадрата со стороной не менее 9 см.

Образец

Согласно пункту 2 статьи 3 Конвенции апостиль может быть составлен на официальном языке выдающего его органа. Имеющиеся в нем пункты могут быть также изложены на втором языке. Например, заголовок «Apostille (Convention de la Haye du 5 octobre 1961)» должен быть дан на французском языке.

Документы о местонахождении иностранной организации, имеющие апостиль, принимаются российскими налоговыми органами и не вызывают сомнений в судах. Однако следует помнить, что иностранная организация, имеющая право на получение дохода, должна представить апостиль налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты его выплаты.

Легализация и проставление апостиля не требуются, если международным договором предусмотрена отмена или упрощение этих процедур. Выполнение функции проставления апостиля не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренности между двумя или несколькими договаривающимися государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

Минфин России в письме от 05.10.2004 № 03-08-07 указал, что некоторые иностранные государства принимают без проставления апостиля документы, которые представляются им российскими организациями и физическими лицами для подтверждения их постоянного местонахождения на территории Российской Федерации.

Этим же письмом российским налоговым органам рекомендовано принимать от юридических лиц государств неапостилированные официальные документы, выданные на территории этих государств, не требующих от российских налогоплательщиков наличия апостиля на документах. Кроме того, налоговым органам рекомендовано довести до сведения подведомственных территориальных налоговых органов возможность принятия документов без апостиля, а также без образцов подписей и печатей компетентных органов иностранных государств, с которыми Российская Федерация имеет договоры об избежании двойного налогообложения.

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ письмом от 22.02.2006 № 03-08-05 довел до сведения налогоплательщиков, что Федеральная налоговая служба РФ на взаимной основе согласовала с компетентными органами ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования. Как следует из письма, соответствующее согласование имеет форму Меморандума о взаимопонимании к международному договору, который подписывается компетентными органами договаривающихся государств. В качестве примера приведен Меморандум о взаимопонимании к Соглашению об избежании двойного налогообложения с Германией. Кроме того, согласование могут проводить и уполномоченные представители посредством обмена официальными письмами с приложением соответствующих образцов форм, подписей и печатей.

Перечень таких государств, равно как и формы документов, образцы подписей уполномоченных лиц и печатей государственных учреждений иностранных государств, уполномоченных выдавать сертификаты постоянного местопребывания, содержатся в информационной базе ФНС России.

В этом же письме Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ пообещал, что будет выпущено официальное информационное письмо с разъяснением порядка принятия сертификатов постоянного местопребывания (резиденства), выдаваемых иностранными государствами. Это вселяет оптимизм, однако, как известно, налоговые органы не всегда руководствуются такими письмами, а налогоплательщики уже привыкли доказывать свою правоту в суде.

Чтобы минимизировать риск возникновения споров с налоговыми органами, принимая во внимание Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 № 990/05, которым, безусловно, будут руководствоваться судебные органы при принятии решений, налогоплательщикам необходимо требовать от своих иностранных контрагентов, чтобы сертификат о постоянном местопребывании (резидентстве), выдаваемый иностранным государством, либо был легализован, либо имел апостиль.

[ сноска 1 ] См.: Письмо Министерства финансов РФ от 14.06.2005 № 03-08-02. 

Ключевые слова: налог на прибыль, иностранная компания, доход, нерезидент, постоянное местонахождение, контрагент, contracting party, foreign company, income, non-resident, permanent residence, profit tax