Применение нулевой ставки НДС: право или обязанность налогоплательщика [ сноска 1 ]
Ю.А. Крохина, .gif)
заведующая кафедрой
финансового права,
Российская правовая
академия Министерства юстиции Российской
Федерации, доктор юрид. наук, профессор
Применение нулевой налоговой ставки в соответствии с правилами главы 21 НК РФ обусловлено проведением экспортной операции, а также представлением налогоплательщиком определенного комплекта документов. При этом именно на налогоплательщика возлагается обязанность подтвердить обоснованность применения такой налоговой ставки путем представления соответствующих документов.
В основе НДС лежит постепенное переложение сумм налога на конечного потребителя товара (работы, услуги). При этом при исчислении сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета, экспортер будет учитывать те суммы налога, которые были предъявлены экспортеру его контрагентами.
Соответствующий правовой механизм, установленный нормами главы 21 НК РФ, состоит в следующем: при реализации товаров (работ, услуг) каждый налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (ч. 1 ст. 168 НК РФ). При этом при исчислении своих налоговых обязательств за определенный период налогоплательщик уменьшает сумму налога, поступившую от его покупателей, на суммы налогов, которые были предъявлены налогоплательщику его поставщиками (так называемый «входной» НДС).
Таким образом, тот налог, который налогоплательщик предъявляет покупателю, в свою очередь является для этого покупателя «входным» НДС, который может быть принят к вычету при соблюдении условий главы 21 НК РФ. Тем самым, как указал Конституционный Суд РФ, «обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного — от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого — к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета» [ сноска 2 ] . В результате каждый налогоплательщик, участвующий в определенной стадии производственного процесса, уплачивает налог только с той части стоимости товара, которая была создана (добавлена) именно у этого налогоплательщика.
В 2005 году НДС вновь был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 № 41-О отмечается, что порядок освобождения от НДС обладает определенной спецификой. При таком порядке происходит не только освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг), но и возмещение из бюджета сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам (возврат «входного» НДС). Применение такого порядка в отношении экспортируемых из Российской Федерации товаров способствует усилению конкурентоспособности российских товаров на мировом рынке, поскольку по общему правилу экспортируемые товары, а также работы и услуги, связанные с экспортом, облагаются НДС в стране назначения.
Следует отметить, что действующее налоговое законодательство предусматривает применение нулевой налоговой ставки при реализации товаров как для экспортеров, так и для перевозчиков экспортируемых товаров.
Рассматривая природу НДС, следует обратить внимание на то, что в его основе лежит постепенное переложение сумм налога на конечного потребителя товара (работы, услуги). При этом при исчислении сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета, экспортер будет учитывать те суммы налога, которые были предъявлены ему его контрагентами. Но это означает, что неприменение перевозчиком экспортируемых товаров нулевой налоговой ставки не должно приводить к отрицательным последствиям для бюджета при условии включения перевозчиком полученных сумм НДС в собственную налоговую базу при исчислении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет.
С точки зрения фискальных интересов не будет иметь существенного значения, применит ли перевозчик к стоимости своих услуг налоговую ставку 0% и сам заявит к возмещению суммы налога, уплаченные своим поставщикам, или предъявит экспортеру сумму НДС по общеустановленной ставке, в составе которой будут фактически содержаться как суммы НДС, уплаченные перевозчиком поставщикам, так и сумма налога с той части добавленной стоимости, которая была создана самим перевозчиком. Более того, применение перевозчиком общеустановленной ставки НДС влечет за собой уплату им налога, который будет возмещен экспортером лишь после сбора полного комплекта документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС, их представления в налоговый орган (п. 3 ст. 172 НК РФ) и проверки документов в течение сроков, установленных пунктом 4 статьи 176 НК РФ.
Исходя из буквального содержания нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, ФНС России считает требование о применении нулевой ставки по НДС абсолютным, не предполагающим возможности такого отказа от применения этой ставки налогоплательщиком, при котором налогообложение указанных операций происходит в общем порядке, в соответствии с фактическими условиями хозяйственной деятельности налогоплательщика. Такой подход правоприменителя закреплен, например, в письме ФНС России от 13.01.2006 № ММ-6-03/18@, а также в письме Минфина России от 04.03.2005 № 03-04-08/34.
В письме ФНС России от 13.01.2006 № ММ-6-03/18@, согласованном с Минфином России, сделан общий вывод о безусловной обязанности перевозчиков экспортных грузов применять ставку НДС 0% по указанным операциям. По смыслу этого письма налогоплательщик не будет уплачивать НДС в бюджет, а наоборот, будет требовать его возмещения из бюджета. Таким образом, применение положений указанного письма в отношении налогоплательщика, с одной стороны, не учитывает всех особенностей транспортировки нефтепродуктов на экспорт, в которой участвует несколько перевозчиков, а с другой — создает предпосылки для необоснованных бюджетных потерь.
Вместе с тем согласно статье 165 НК РФ обоснованность применения нулевой ставки НДС непременно должна быть подтверждена в установленном порядке определенными документами, перечень которых приведен в статье. В правоприменительной практике на это неоднократно обращалось внимание (например, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 № 9263/05; от 01.11.2005 № 9660/05; от 18.10.2005 № 4047/05; от 22.03.2005 № 15909/04). Отсутствие или непредставление в налоговые органы указанных в статье 165 НК РФ документов в установленный срок влечет за собой обязанность организации, так или иначе связанной с проведением экспортной операции, уплатить НДС по общей ставке (п. 9 ст. 165 НК РФ). При этом налоговые органы настаивают на том, что в таком случае НДС подлежит уплате за счет собственных средств налогоплательщика и не подлежит предъявлению потребителям услуг.
Отсутствие требуемых документов приводит к тому, что суммы НДС, начисленные и уплаченные налогоплательщиком со стоимости услуг, не компенсируются средствами, полученными от потребителей услуг. Для налогоплательщика такой порядок применения нулевой ставки по сути означает дополнительное обременение, приводящее к ограничению провозглашенных в Конституции РФ свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 8), права частной собственности (ч. 2 ст. 35) и права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34).
Конституционный Суд РФ в своих решениях указывал, что «право частной собственности и свобода предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не являясь абсолютными, могут быть ограничены законом. Однако как сама возможность ограничений, так и их характер определяются законодателем не произвольно, а в соответствии с Конституцией Российской Федерации, закрепляющей в статье 55 (часть 3), что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства» [ сноска 3 ] .
Развивая свою позицию, Конституционный Суд РФ в 2005 году отмечал, что при регулировании общественных отношений федеральный законодатель связан конституционным принципом соразмерности и вытекающими из него требованиями адекватности и пропорциональности используемых правовых средств (постановления от 14.11.2005 № 10-П и от 16.07.2004 № 14-П), поскольку в противном случае определенные правовые механизмы могут превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права частной собственности.
Анализ норм главы 21 НК РФ, регулирующих порядок применения нулевой налоговой ставки, показывает, что установление такой ставки для отдельных операций приводит к установлению благоприятного режима для некоторых категорий налогоплательщиков, проявляющегося для них в возможности возместить из бюджета определенные денежные суммы. Это означает, что нулевая ставка по сути не отвечает определению налоговой ставки, которое содержится в пункте 1 статьи 53 НК РФ и согласно которому налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
Таким образом, нулевая налоговая ставка не применяется для определения той суммы, которая подлежит уплате в бюджет в качестве налога (п. 1 ст. 8 НК РФ), а напротив, создает предпосылки для возмещения из бюджета определенных денежных сумм. Возложение на налогоплательщика обязанности по применению налоговой ставки НДС 0% не связано с взиманием налогов как обязательных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, поэтому отказ налогоплательщика от применения такой налоговой ставки не затрагивает его конституционно-правовой обязанности по уплате налогов (ст. 57 Конституции РФ).
В то же время, хотя обязанность по применению налоговой ставки 0% не обусловлена необходимостью взимания налогов для обеспечения расходов публичной власти, такая обязанность может быть оправдана иными конституционно-значимыми целями. В частности, Конституционный Суд РФ, рассматривая порядок применения налогового законодательства при реализации товаров на экспорт, указал, что «данная мера [применение налоговой ставки НДС 0%] направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке» [ сноска 4 ] .
Однако с учетом требований, закрепленных в статье 165 НК РФ, действующий механизм применения нулевой ставки НДС сложно оценить как адекватный, соразмерно ограничивающий конституционные права и свободы.
Как было отмечено, возможность применения нулевой налоговой ставки связана с подтверждением налогоплательщиком его права на получение возмещения при налогообложении по этой ставке. Для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки и соответствующих налоговых вычетов налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, перечисленные в статье 165 НК РФ.
В результате своих действий перевозчик экспортируемых товаров получит возмещение из бюджета сумм НДС, предъявленных ему поставщиками. Однако по существу такой же экономический эффект достигается и в том случае, когда перевозчик не применяет налоговую ставку 0%, предъявляет НДС со стоимости оказанных услуг, учитывает эту сумму в своих расчетах с бюджетом, а затем экспортер предъявляет эту сумму налога к возмещению из бюджета.
В тех случаях, когда ставка 0% применяется как экспортером, так и перевозчиком, указанные документы должны представляться каждым из них отдельно. При этом сравнительный анализ пунктов 1 и 4 статьи 165 НК РФ показывает, что как экспортер, так и перевозчик для подтверждения правомерности применения нулевой ставки по НДС обязаны представлять одинаковые документы.
Такой порядок применения налоговой ставки приводит к повторному рассмотрению налоговым органом одних и тех же документов. Дублирование контрольных мероприятий также не свидетельствует об оптимальности налогового контроля за применением ставки и приводит к существенному увеличению нагрузки на налоговые и таможенные органы.
Изложенное позволяет сделать вывод о том, что механизм применения нулевой ставки НДС перевозчиками, который следует из буквального толкования поддерживаемого в правоприменительной практике подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, не способствует достижению какой-либо конституционно значимой цели, а также несоразмерно ограничивает конституционные права и свободы хозяйствующих субъектов.
Конституционный Суд РФ, рассматривая экономическую природу НДС, указал, что «налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения» [ сноска 5 ] .
В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ «пункт 1 статьи 164 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения, то есть налоговую льготу» [ сноска 6 ] . Согласно этой позиции при применении нулевой ставки по НДС следует принимать во внимание те особенности, которые присущи налоговым льготам в соответствии с законодательством.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ использование налоговых льгот — право, а не обязанность налогоплательщика. Следовательно, именно от воли налогоплательщика зависит факт использования или неиспользования налоговой льготы.
Из изложенного следует, что конституционно-правовой смысл положений пункта 1 статьи 164, раскрытый Конституционным Судом РФ в названном определении, расходится с буквальным пониманием указанной нормы и предполагает возможность применения ставки НДС, отличной от нулевой, при оказании услуг по транспортировке товаров на экспорт.
Таким образом, норма подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ допускает неоднозначное толкование, что противоречит положениям части 1 статьи 19 Конституции РФ и обусловливает возможность неодинаковой оценки деятельности хозяйствующих субъектов, находящихся в равных экономических условиях. Кроме того, применение оспариваемой нормы с позиций буквального толкования порождает определенные противоречия, свидетельствует о неадекватности и несоразмерности введенных ограничений и влечет нарушение прав и законных интересов хозяйствующих субъектов.
Мы полагаем, что норма пункта 2 статьи 164 НК РФ в силу своей неопределенности и по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, ставит налогоплательщиков, ведущих экспортные транспортировки и объективно не обладающих возможностью собрать полный комплект документов для подтверждения правомерности применения ставки НДС 0%, в заведомо неравное положение по сравнению с другими налогоплательщиками, применяющими указанную налоговую ставку. Это в свою очередь приводит к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении, нарушает конституционный принцип равенства всех перед законом и судом, а также неправомерно ограничивает свободу предпринимательской деятельности и право частной собственности.
Установление налогового режима с применением ставки 0% можно расценивать либо как установление пониженной (в сравнении с обычным режимом) налоговой ставки, либо как фактическое освобождение налогоплательщика от уплаты в бюджет суммы НДС при наличии у него объекта налогообложения. Но при любой трактовке установление данного режима означает предоставление налогоплательщику определенного налогового преимущества, поэтому основной критерий, характеризующий налоговую льготу, в данном случае соблюдается.
Квалификация нулевой налоговой ставки как налоговой льготы автоматически означает возможность применения к рассматриваемой ситуации нормы пункта 2 статьи 56 НК РФ, согласно которой «налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».
Как отмечалось, одним из основных условий применения нулевой ставки по НДС является представление налогоплательщиком в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ пакета документов, подтверждающих экспорт. Так, из пункта 9 статьи 165 НК РФ вытекает, что нулевая налоговая ставка может быть применена (в частности, в отношении экспортных операций) при представлении налогоплательщиком в 180-дневный срок пакета документов, подтверждающих экспорт, а в случае непредставления документов в указанный срок в отношении соответствующих операций применяются ставки 10, 18 или 20%. Однако эти положения не означают обязательности применения нулевой ставки в отношении экспортных операций, то есть устанавливают не ограничения на отказ от использования льготы, а последствия несоблюдения установленного порядка применения льготы (непредставления документов в установленный срок).
Такой запрет не следует напрямую и из иных норм главы 21 НК РФ. Следовательно, допустимо говорить о возможности отказа от применения нулевой налоговой ставки, поскольку применение льготы является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
Как указано в определении Конституционного Суда РФ, «по общему правилу, обложение налогом на добавленную стоимость экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, осуществляется в стране назначения. Данная мера направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке. Поэтому в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы необходимых документов налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов» [ сноска 7 ] . Из этого следует, что, устанавливая в пункте 1 статьи 164 НК РФ нулевую ставку НДС в отношении отдельных операций, законодатель ввел особый налоговый механизм, направленный на стимулирование соответствующих видов деятельности. Между тем мероприятия по стимулированию не могут быть принудительными и всегда предполагают наличие волеизъявления стимулируемого.
Таким образом, пониженная ставка 0% только тогда может выполнить отведенное ей законодателем назначение, а именно стимулировать перечисленные в пункте 1 статьи 164 НК РФ виды деятельности, когда возможность ее применения будет зависеть от волеизъявления налогоплательщика, сформированного с учетом его интересов. Применение пониженной ставки, предусмотренной пунктом 1 статьи 164 НК РФ, является правом налогоплательщика, а не его обязанностью, что свидетельствует о том, что указанная ставка является налоговой льготой. Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать, какую ставку ему применять — 0% или 18%.
На примере правовых позиций Конституционного Суда РФ 2005 года.
Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О.
Постановление Конституционного Суда РФ от 12.05.98 № 14-П.
Определение Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 № 41-О.
Определение Конституционного Суда РФ от 09.06.2005 № 287-О.
Определение Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 № 41-О.
Определение Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 № 41-О.
Ключевые слова: документальное подтверждение, НДС, экспорт, налоговая ставка, обязанность налогоплательщика, представление документов, documentary evidence, export, submission of documents, tax rate, taxpayer’s obligations, VAT
