«Секретные» доказательства налогового правонарушения

К. А. Сасов,
ведущий юрист юридической компании «Пепеляев Групп»,
канд. юрид. наук
 

Что предусмотрено законом

Налоговый кодекс РФ (подп. 12 п. 1 ст. 100 и п. 8 ст. 101) обязывает налоговые органы включать в акт налоговой проверки только документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, а в решении о привлечении к налоговой ответственности – ссылаться на документы и сведения, подтверждающие как факты правонарушения, так и обстоятельства их установления в ходе налоговой проверки.

Новая редакция статьи 100 НК РФ закрепляет обязанность налоговых органов прилагать к акту проверки документы третьих лиц, подтверждающие факты нарушений законодательства проверяемым налогоплательщиком. Сведения, составляющие охраняемую тайну третьих лиц, проверяемому лицу не представляются, поэтому документы, содержащие такие сведения, представляются в виде выписок².

ФНС России против раскрытия доказательств

Практикующим юристам известно, что, в нарушение требований налогового законодательства налоговые органы далеко не всегда прикладывают к акту выездной налоговой проверки, также как и к решению о привлечении к налоговой ответственности, доказательства налоговых правонарушений налогоплательщика, на которые имеются ссылки в самом акте. И даже при подготовке возражений на акт проверки налогоплательщику (его представителю) налоговые органы, как правило, не разрешают снимать ксерокопии с таких доказательств, полагая, что знакомство с ними может быть только разовым.

При этом инспекции ссылаются на Приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892 @ ³, который не обязывает налоговые органы направлять проверенному налогоплательщику все процессуальные документы, оформленные ими в ходе налоговой проверки. Данным Приказом введены Требования к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки (далее – Требования).

Согласно пункту 1.13 Требований к акту, вручаемому лицу, в отношении которого проведена проверка, должны прилагаться только ведомости и таблицы, содержащие сгруппированные факты однородных массовых нарушений. В то же время к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются все документы, оформленные налоговым органом в ходе проверки (п. 1.14 Требований). Речь идет, в частности, о протоколах допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, о протоколах, составленных при производстве иных действий налогового контроля, а также о постановлениях о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения и производства).

При этом согласно п. 1.15 Требований все остающие­ся в налоговом органе документы – экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, врученного проверенному лицу), материалы проверки и приложенные к акту документы, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, – име­­ют гриф «Для служебного пользования» (далее – ДСП).

Судебная проверка подзаконного акта

Требования к акту выездной налоговой проверки неоднократно оспаривались налогоплательщиками в Высшем Арбитражном Суде РФ⁴. Помимо того что отсутствие возможности ознакомления с доказательствами вменяемого налогоплательщику налогового правонарушения лишает его права подготовить полноценные и мотивированные возражения на акт налоговой проверки, налогоплательщики ссылались на нарушение их прав, предусмотренных Законом об информации⁵ и Положением о служебной информации⁶. Кроме того, по мнению одного из заявителей в ВАС РФ, интерпретация доказательств в акте налоговой проверки не всегда соответствует сути самих доказательств, то есть налоговый орган, скрывая первоисточник, искажает его смысл.

Налоговые органы настаивали в ВАС РФ на том, что налогоплательщики вправе знакомиться с материалами дела, а не получать их ксерокопии, и что гриф «ДСП» на материалах проверки обеспечивает режим налоговой тайны (ст. 102 НК РФ).

ВАС РФ во всех делах при оценке аргументов сторон поддерживал доводы ФНС России и не находил оснований для признания положений ведомственного акта незаконными.

Не оценивая спорную, на наш взгляд, позицию ВАС РФ, отметим лишь то, что Суд своими выводами ориентировал стороны налоговых правоотношений решать конфликты исключительно в арбитражном суде, а не в досудебном порядке, поскольку в последнем случае возможность налогоплательщика полноценно изучить доказательства налогового органа и возражать против них ограничена.

Стоит отметить, что до приведенных решений ВАС РФ арбитражная практика в основном исходила из того, что непредоставление налогоплательщику приложений к акту налоговой проверки нарушает его права. Суды справедливо отмечали, что отсутствие приложений к акту делает невозможной гарантированную налогоплательщику защиту его прав (п. 5 ст. 100 НК РФ). Приложения к акту проверки подтверждают факты налоговых правонарушений, – значит налогоплательщик должен быть с ними ознакомлен, поэтому отказ предоставить приложения к акту незаконен и противоречит статьям 21 и 100 НК РФ⁷.

Что можно увидеть в «секретных» доказательствах

Рассмотрим, какую информацию можно почерпнуть из «засекреченных» ФНС России доказательств.

Если обратиться непосредственно к документам налогового органа, которые должны быть приложены к акту налоговой проверки и по новым правилам переданы налогоплательщику, то при непосредственном изучении скрываемых от налогоплательщика доказательств налогового правонарушения довольно часто можно обнаружить отсутствие признаков налогового нарушения как такового.

Такой вывод основан на анализе конкретных материалов налоговых проверок, которые налогоплательщикам все же удавалось получить на руки. Все они содержали дефекты, препятствующие признанию собранных налоговым органом документов доказательствами по налоговому делу.

Приведем лишь основные и наиболее часто встречающиеся дефекты документов, препятствующие их признанию доказательствами по налоговому делу.

Протокол опроса свидетеля (ст. 90 НК РФ):

• опрошено не то физическое лицо (полный тезка директора контрагента);
• опрошенное лицо не предупреждено об ответственности за дачу ложных показаний;
• лицо опрашивалось не в рамках налоговой проверки или не должностными лицами налоговых органов (сотрудником милиции);
• опрошенному лицу не задавались вопросы и не предъявлялись документы, подписанные от его имени, а в его пояснениях фигурируют даты, сложные названия, номера документов и другая информация, которую он якобы отрицает (такая информация не вызывает доверия, так как записана явно под диктовку опрашивающего);
• противоречие показаний свидетеля, главное из которых – отрицание факта руководства организацией опрашиваемым лицом, официальным документам (например, выписке из ЕГРЮЛ);
• отсутствие правдоподобной информации о причинах и способах утечки и использования персональных данных свидетеля без его ведома (паспорт не терялся, никому не передавался);
• наличие информации о соучастии в преступлениях: передача паспорта для фиктивной регистрации компании, подписание документов без вникания в их смысл, совершение непонятных банковских операций за деньги;
• взятие образца подписи свидетеля не экспертом (такие образцы не обладают признаками условно-свободного и достоверного образца. Если свидетель дал ложные показания, он для подтверждения собственных показаний склонен исказить свою подпись).

Акт почерковедческой экспертизы (ст. 95 НК РФ):

• эксперт не имеет соответствующего образования и навыков, его квалификация документально не подтверждена;
• экспериментальные подписи и образцы несопоставимы, поскольку совершены в разное время в разных условиях разными по возрасту людьми;
• использованы недопустимые технические средства и (или) не использованы все технические средства, обеспечивающие достоверность выводов;
• выводы эксперта носят предположительный ха­рактер;
• эксперт не дал ответа на вопрос, кем именно из оцениваемых лиц совершена спорная подпись.

Материалы встречной проверки контрагента (­ответ на запрос налогового органа) (ст. 93.1 НК РФ):

• не опровергается факт легальной регистрации и налогового учета длительное время;
• не опровергается информация об учредителе и руководителе, указанная в ЕГРЮЛ;
• не опровергается факт исполнения налоговых обязанностей в спорном налоговом периоде;
• не подтверждается наличие непогашенной недоимки перед бюджетом и совершение налоговых правонарушений;
• отсутствует негативная информация о проверяемом налогоплательщике (контрагенте лица, проверяемого встречной проверкой).

Кроме того, распечатки по банковским счетам контр­агента налогоплательщика, как правило, подтверждают:

• активную хозяйственную деятельность контрагента (расчеты с разными лицами);
• наличие не только приходных, но и расходных банковских операций;
• невысокую рентабельность хозяйственной деятельности (это объясняет небольшой размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС);
• реальность спорных хозяйственных операций (оплата спорного товара, работы, услуги поступила на счета именно этого лица, для реализации этого товара, работы, услуги этим лицом были совершены необходимые закупки);
• типичность спорных хозяйственных операций для контрагента (есть другие аналогичные сделки с другими лицами).

Возможное решение проблемы

Выход из создавшейся ситуации уже предлагался опытными экспертами-налоговедами в рекомендациях и научных статьях⁸. Специалисты отмечают, что и ранее закон и правоприменительная практика не запрещали налогоплательщику истребовать доказательства своих правонарушений у налогового органа по специальному запросу. С учетом научно-технического прогресса и развития инновационных технологий формами получения доказательств могут быть не только визуальный осмотр, но и аудиозапись, ксерокопия, фотокопия, электронная копия документа и т.  д.

Таким образом, даже наличие правового пробела не лишало налогоплательщика конституционного права на полноценное ознакомление с доказательствами вменяемого ему налогового правонарушения с момента такого вменения. А ссылка налоговых органов на соблюдение режима налоговой тайны в данном случае противоречит пункту 4 статьи 101 НК РФ, который предусматривает возможность огласить материалы проверки в ходе рассмотрения ее результатов. К тому же, режим налоговой тайны не распространяется на доказательства налогового правонарушения – это прямо закреплено в пункте 1 статьи 102 НК РФ.

Отрадно, что существовавший долгое время законодательный пробел устраняется. Но только правоприменительная практика покажет, достаточно ли защищает новая редакция закона конституционные права налогоплательщиков, предусмотренные частью 2 статьи 24 Конституции РФ.

K.A. Sasov
‘Secret’ evidence of breaches of tax law
New legislation has made significant amendments to the Russian Tax Code, aiming to protect taxpayers’ rights. One of the changes concerns the tax authority’s obligation to supply to a taxpayer documents confirming that a breach of tax law has been committed. But are these amendments sufficient to overcome the existing practice?
 

Ключевые слова: «материалы проверки» – «налоговое правонарушение» – «налоговая проверка» –
«доказательство» – «налоговая тайна»